Налог на прибыль предприятия

Налогообложение операций с ценными бумагами (ЦБ) регламентировано п. 7.6 Закона о прибыли. При этом его пп. 7.6.1 установлено ограничение, согласно которому нормы данного пункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, которые осуществляются налогоплательщиком, а также по их обратному выкупу или погашению.

Из данного ограничения отнюдь не следует, что порядок налогового учета полученных в качестве взноса в уставный фонд ценных бумаг должен иметь какой-либо иной вид, отличный от установленного п. 7.6 Закона о прибыли. Указанное ограничение распространяется только на корпоративные права и акции, которые эмитируются либо выкупаются эмитентом. Передача акций, полученных в качестве взноса в уставный фонд, не является эмиссией таких ценных бумаг, поэтому установленное пп. 7.6.1 ограничение к таким ценным бумагам не относится. У стороны, передающей акции в качестве взноса, определяется финансовый результат от такой передачи: доходы в сумме стоимости полученных корпоративных прав уменьшаются на расходы, понесенные при приобретении. Для эмитента операция по передаче акций в качестве взноса в УФ влечет за собой переход права собственности от учредителя к эмитенту, т. е. данная операция расценивается как приобретение ЦБ (пункты 1.6, 1.31). Следовательно, данная операция требует признания расходов на приобретение ЦБ у эмитента в соответствии с пп. 7.6.3 Закона о прибыли. Косвенно налоговый статус приобретения ЦБ, внесенных в качестве взноса в УФ, подтверждается п. 1.27 Закона о прибыли, в котором эмиссия акций приравнена к продаже:

Мнение ГНАУ по этому вопросу изложено во многих письмах. Одно из последних – письмо от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017, которым были доведены до сведения Методические рекомендации по осуществлению проверок субъектов хозяйствования, использующих ценные бумаги в финансово-хозяйственной деятельности, и порядку документирования обнаруженных нарушений налогового законодательства. Согласно примеру 2 в случае продажи внесенных в уставный фонд ценных бумаг предприятие обязано отразить доходы от реализации ЦБ на полную стоимость продажи. При этом права на уменьшение полученных доходов на сумму расходов по таким ЦБ у налогоплательщика нет, т. к. расходы на приобретение не были понесены (ценные бумаги внесены в УФ). Однако следует отметить, что достаточного обоснования указанной позиции по этому вопросу у налоговых органов нет. Почему передача корпоративных прав не может считаться «стоимостью имущества, уплаченного (переданного) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг как компенсация их стоимости», не указано. В другом своем письме от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117 ГНАУ пришла к совсем противоположному заключению – расходы по внесенным в УФ ЦБ определяются на уровне стоимости корпоративных прав, переданных учредителю*.

Корпоративным правом является право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его часть (пай), включая права на управление, получение части прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, общества, основанного на собственности одного юридического или физического лица, или в других организационно-правовых формах (п. 1.8 Закона о прибыли). То есть корпоративные права соответствуют понятию имущественных прав и определению имущества, приведенному в ст. 190 ГКУ и ст. 139 ХКУ. Поэтому передача корпоративных прав (акций) в обмен на ценные бумаги (тоже акции, но другого эмитента) абсолютно соотносится с критериями признания расходов на приобретение ЦБ, указанных в пп. 7.6.3 Закона о прибыли.

Таким образом, получение акций в качестве взноса в уставный фонд для целей налогового учета считается приобретением таких ЦБ. Расходы на приобретение устанавливаются на уровне стоимости эмитированных корпоративных прав.

В случае продажи внесенных в УФ акций как резиденту, так и нерезиденту необходимо будет отнести на валовые доходы положительную разницу между продажной ценой таких акций и расходами на приобретение всех ценных бумаг, аналогичных акциям (например, корпоративных прав в уставном фонде ООО).

В соответствии с фискальной точкой зрения, изложенной в письме ГНАУ от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117, расходы и доходы от реализации акций в налоговом учете признаются одновременно. При буквальном прочтении пункта 7.6 можно уловить ход мысли налоговиков, но следует отметить, что сделать это достаточно трудно. В частности, упор сделан на то, что в пп. 7.6.2 Закона о прибыли устанавливается круг лиц, на которых распространяется действие данного пункта Закона, – на налогоплательщиков – торговцев ценными бумагами, а также на любых других налогоплательщиков, осуществляющих операции по торговле ценными бумагами. Поскольку определение торговли ЦБ предусматривало операции как купли, так и продажи ЦБ (см. пп. 7.6.2 Закона о прибыли в редакции до 24.12.2002 г.), то и ГНАУ сделала интересный вывод о том, что только после продажи ЦБ возникают и расходы, осуществленные при их приобретении. Однако на сегодня редакция абзацев 2 и 3 пп. 7.6.1 четко указывает на то, что момент отражения расходов по ЦБ не зависит от периода отражения доходов. Поэтому, если вопрос отражения расходов по приобретенным ЦБ стоит принципиально, то налогоплательщик может действовать смело по правилам Закона о прибыли и отражать расходы на приобретение ЦБ в отчетном периоде их понесения.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 3.2.4 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по обращению валютных ценностей, к которым ст. 1 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» отнесены платежные документы и другие ценные бумаги (акции, облигации, векселя), выраженные в иностранной валюте.

Таким образом, продажа акций, даже выраженных в иностранной валюте, не является объектом обложения НДС. А порядок налогового учета купли-продажи акций Закон об НДС не ставит в зависимость от статуса резидентности покупателя.

Сокращенное наименование продавца и покупателя
(пп. 7.2.1 Закона об НДС)

Каждый бухгалтер предприятия (предпринимателя) – плательщика НДС знает, с каким прилежанием проверяющие выискивают в налоговых накладных ошибки. Зачастую эти документы становятся настоящим полем сражения за налоговый кредит. Поэтому нас обрадовали изменения, внесенные в пп. 7.2.1 (пп. «в» и «є») Закона об НДС, согласно которым узаконено право плательщика указывать в налоговой накладной и сокращенные наименования продавца и покупателя, указанные в уставных документах¹.

В связи с этим дотошные налогоплательщики, заполняющие (получающие) налоговые накладные, должны запрашивать устав контрагента или выписку из него, чтобы уточнить сокращенное наименование партнера. Ведь предсказать, как именно сократит наименование вашего партнера юрист, ваявший устав, порой сложно. Многие юристы – люди с большой фантазией.

Вполне разумной выглядит и идея включения пункта о сокращенном наименовании продавца и покупателя непосредственно в текст договора (где-то рядом с пунктом о налоговом статусе продавца). Например:

Когда налоговой накладной нет, а право на налоговый кредит есть
(пп. 7.2.6 и 7.2.7 Закона об НДС)

Согласно старой редакции Закона об НДС документами, подтверждающими право на налоговый кредит (кроме НН), являлись: товарный чек, другой расчетный или платежный документ, транспортный билет, гостиничный счет, заявление-донос в ГНИ, грузовая таможенная декларация, акт приемки импортных работ (услуг).

Новая редакция сохранила все эти документы, кроме акта приемки импортных работ-услуг (пп. 7.4.5).

Кроме того, 31 марта сего года в пп. 7.2.6 и 7.2.7 появились три новых документа, могущих быть заменителями налоговой накладной: счет на услуги связи и загадочный счет за услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета², содержащим общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, а также налоговый вексель.

Обращаем внимание на то, что оборот «стоимость которых» в пп. 7.2.6 относится, разумеется, только к услугам и не относится к транспортным билетам и счетам за гостиницу.

Следует также отметить, что новая редакция пп. 7.2.6 подход к товарному чеку (другому расчетному или платежному документу) существенно изменила.

Если раньше такой документ на сумму не более 20 грн мог заменять налоговую накладную как при наличной, так и при безналичной оплате, то теперь от обязательного наличия налоговой накладной освобождены только наличные расчеты. Следовательно, любая (даже копеечная) безналичная проплата отныне требует выписки налоговой накладной.

В то же время те, кто продает и покупает за наличный расчет, после 31.03.2005 г. вздохнут с облегчением. Исходя из норм обновленного Закона об НДС основанием для начисления налогового кредита при поставке товаров (услуг) за наличные или с расчетами карточками платежных систем, банковскими или персональными чеками в пределах 10 тыс. грн в день³ является надлежащим образом оформленный товарный чек, другой платежный или расчетный документ. Итак, разрешенная сумма по одному платежному документу выросла с 20 грн до 10 000 грн⁴.

Повышая порог для платежных/расчетных документов, законодатель одновременно ужесточил требования к их содержанию. Так, в документе, претендующем на замещение налоговой накладной, должны обязательно указываться общая сумма платежа, сумма налога и налоговый номер поставщика (под налоговым номером поставщика законодатель, очевидно, имеет в виду индивидуальный налоговый номер (ИНН) плательщика НДС).

Исполнение этих требований при использовании чеков РРО и расчетных квитанций трудностей не вызовет, если поставщик соблюдает действующее законодательство. Ведь налоговый номер продавца – обязательный реквизит кассового чека и отрывной части расчетной квитанции (см. п. 3.2 и 5.3 Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614 (далее – Положение), в «Бухгалтере» № 23′2004 на с. 4т2–6т2).

А вот с приходными кассовыми ордерами может возникнуть проблема: далеко не всегда в них можно обнаружить сумму НДС, не говоря уж о налоговом номере.*

Если же в кассовом чеке нет налогового номера поставщика, а фигурирует лишь номер фискальный (вероятно, имеется в виду фискальный номер регистратора расчетных операций), то такой чек является основанием для начисления налогового кредита при условии, что общая сумма поставленных товаров (услуг) в день (без учета НДС) не превышает 200 гривень (то есть с учетом НДС – 240 грн)⁵**.

Следует обратить внимание на то, что 200-гривневый предел спасает налоговый кредит при отсутствии налогового номера только в случае использования кассового чека⁶. Другие формы расчетных и платежных документов (например, расчетную квитанцию, приходный ордер) маленькая сумма (200 грн и менее) без этого индивидуального налогового номера не спасает. В итоге получилась какая-то бессмысленная норма.

Несколько видоизменились в обновленном Законе об НДС требования к такому основанию для получения права на налоговый кредит, как заявление в ГНИ. Теперь заявление на нерадивого поставщика товаров (услуг), отказавшегося выписать налоговую накладную или нарушившего порядок ее заполнения, представляется в орган ГНИ одновременно с декларацией за отчетный период. Ранее, напомним, заявление исходя из требований Закона об НДС должно было подаваться до конца текущего налогового периода. И только благодаря ГНАУ это правило и раньше толковалось либерально: ГНАУ разрешала подавать заявление до истечения срока представления декларации по НДС за отчетный период, в котором допущено нарушение (см. «Бухгалтер» № 32′2001, с. 61–62).

Обратите внимание на то, что к заявлению необходимо приложить копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты НДС. В этой связи интересно будет узнать, придадут ли в ГНАУ принципиально-фискальное значение слову «уплаты». Если да, то в случае нарушения при выписке налоговой накладной по операции, по которой оплата еще не произошла, покупатель лишится возможности получить налоговый кредит на основании заявления.

На наш взгляд, серьезных оснований для дискриминации неоплаченного налогового кредита нет. Полагаем, что пп. 7.2.6 нужно толковать так: если у покупателя имеются документы, подтверждающие факт уплаты налога, то он прилагает их копии к заявлению. Если их нет – не прилагает. Права на налоговый кредит в таком случае покупатель не лишается. Ведь согласно Закону основанием для налогового кредита является именно заявление-жалоба, а не копии расчетных документов. А норму о «приложениях» законодатель просто переписал из Порядка заполнения налоговой накладной – причем сделал это некритично.

Отметим также, что согласно новой редакции абз. 3 пп. 7.2.6 Закона об НДС:

В то же время поставщика-нарушителя очень порадует исключение из Закона об НДС санкции, фигурировавшей ранее в п. 10.1. Напомним, что данный пункт предполагал уменьшение налогового кредита текущего периода на сумму налога, уплаченную при поставке, в отношении которой продавец отказал покупателю в выдаче налоговой накладной. Теперь если поставщик сумму НДС в обязательствах отразил правильно, а нарушил лишь порядок выписки налоговой накладной, ему угрожает только админштраф по ст. 163¹ КоАП⁸.

Реестр налоговых накладных
(пп. 7.2.8 Закона об НДС)

Одно из наиболее приятных изменений, внесенных в Закон об НДС, – отмена книг учета приобретения товаров (работ, услуг) и продажи товаров (работ, услуг) (далее – Книги)⁹. Согласно новой редакции пп. 7.2.8 плательщик налога вместо Книг теперь ведет реестр полученных и выданных налоговых накладных (далее – Реестр).

Правда, говорят, что налоговики на местах пока заставляют вести Книги наряду с Реестром, так как Порядки ведения книг еще не отменены***.

На наш взгляд, Реестр имеет неоспоримые преимущества по сравнению с Книгами:

1) Реестр можно вести как в документальном (бумажном), так и в электронном виде – по выбору налогоплательщика. Книги же обязательно велись в документальном виде;

2) Реестр, в отличие от Книг, не надо регистрировать в ГНИ (см. п. 4 Порядка ведения книги учета приобретения и п. 4 Порядка ведения книги продажи товаров (работ, услуг));

3) Реестр гораздо скромней, чем Книги, в отношении тех сведений, которые должен фиксировать плательщик. Так, Реестр должен содержать следующие данные: порядковый номер налоговой накладной; дату ее выписки (получения); общую сумму и сумму начисленного налога; а для Реестра полученных накладных – еще регистрационный номер плательщика налога – продавца. В Книгах фигурировали 31 и 25 показатель соответственно;

4) Книги были предназначены для учета любой продажи (приобретения) товаров (работ, услуг), в то время как Реестр предназначен только для регистрации выданных (полученных) налоговых накладных. Поэтому предприятие вправе не включать в Реестр другие документы (ГТД, чеки и т. п.). Впрочем, если кому-то так будет удобнее, можно расширить Реестр и включать в него не только налоговые накладные, но и другие документы;

5) в Законе об НДС прямо указано, что невключение налоговой накладной в Реестр не лишает плательщика права на налоговый кредит (при наличии оригинала такой накладной).

В отношении Книг такого указания не было, что давало повод проверяющим посягать на налоговый кредит в случае небрежности при ведении книг. На наш взгляд, такое посягательство было неправомерным. Значение Книг не должно было переоцениваться (см. «Бухгалтер» № 21′99, с. 17), так что расхождение между Книгами, накладными и декларациями неприятно, но не катастрофично (см. «Бухгалтер» № 38′2002, с. 36). Максимум, что за это грозило в прежние времена,– это админштраф за нарушение правил ведения налогового учета.

Кстати, и при ведении Реестра вполне возможны расхождения – теперь уже между Реестром и декларацией. Такой вывод следует из пп. 7.5.1, который дает право на налоговый кредит на момент предоплаты, в то время как Реестр заполняется по налоговой накладной.

По нашему мнению, предприятия, которые по каким-либо причинам не хотят отказываться от ведения Книг, могут продолжать вести их. Для этого на предприятии должен быть издан приказ о том, что с 31.03.2005 г. Реестр выданных налоговых накладных ведется путем заполнения Книги учета продажи товаров (работ, услуг), а Реестр полученных накладных – путем заполнения Книги учета приобретения.

При этом есть две возможности:

1) вести Книги в прежнем виде (если для вас подобный учет является полезным и удобным);

2) вести обе Книги в упрощенном виде, то есть заполнять лишь те графы, в которых указываются порядковый номер налоговой накладной, дата ее выписки (получения), общая сумма и сумма начисленного налога, а также регистрационный номер продавца. Иными словами, в Книге приобретения нужно заполнять графы 1, 2, 3, 5, 11 и 12, а в Книге продажи – графы 1, 2, 3, 6 (сумма начисленного НДС может отражаться по вашему выбору в любой графе Книги продажи – например, в 7-й).

Теперь о дополнительных требованиях к плательщикам, ведущим Реестр.

Во-первых, в ходе документальной проверки плательщик НДС должен обеспечить налоговому инспектору либо доступ к Реестру, либо представить носитель электронной информации (дискету, диск).

Во-вторых, такой электронный носитель должен храниться «в течение срока давности, установленного законом»¹⁰.

В-третьих, для ведения Реестра в электронном виде плательщик должен использовать операционную компьютерную систему из числа тех, которые будут предложены центральным налоговым органом.

Алла Погребняк

Напомним, что в соответствии с Хозяйственным кодексом Украины под корпоративными правами понимаются права личности, частица которой определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, что включают правомочию на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной частицы прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами. Другими словами, доля взноса в уставный фонд предприятия является корпоративными правами.

Однако в контексте других законов данное определение может иметь немного другой вид.

Налог на добавленную стоимость

Пункт 1.17 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (дальше – Закон о НДС) определяет, что срок «корпоративные права» понимается в значении, определенном Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

В свою очередь, в п. 1.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (дальше – Закон о прибыли) корпоративных прав это право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его частицу (пай), включая права на управление, получения соответствующей частицы прибыли такого юридического лица, а также активов в случае ее ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, созданное такое юридическое лицо ли в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одной юридической либо физического лица, либо в других организационно-правовых формах.

В случае продажи корпоративных прав следует обратиться к пп. 3.2.1 Закона о НДС. Так, данным пунктом определено, что не является объектом налогообложения операции с:

До 31 марта 2005 года данный пункт имел такой вид:

Данный пункт, наконец, поставил все точки над «і» и закончил изнурительную борьбу плательщиков налогов и ДПА Украины относительно начисления или не начисления налогового обязательства при продаже корпоративных прав.

А дело в том, что ДПА Украины никак не хотела признавать корпоративные права составляющей ценных бумаг, невзирая на то, что в соответствии с ст. 1 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовой бирже» от 18.06.91 г. № 1201-XII под ценной бумагой понимается денежный документ, что удостоверяет право владения или отношения ссуды, определяет взаимоотношения между лицом, которое их выпустило, и их владельцем и предусматривают, как правило, выплату дохода в виде дивидендов или процентов, а также возможность передачи денежных и других прав, которые выплывают из этих документов, другим лицам, и указание в уставе предприятия частицы основателя есть уже подтверждение владения. Однако неподтвержденный корпоративных прав отдельной бумагой ставил в неравное положение со стороны налогообложения налогом на добавленную стоимость ОАО, ЗАО (открытые и закрытые акционерные общества) и обычные ООО (общества с ограниченной ответственностью). Ведь известно, что акционерные общества в подтверждение частиц в уставном фонде выдают своим основателям (акционерам) акции, а вот другие общества – нет.

Учитывая такое «неравенство», ДПА Украины почему-то начала считать корпоративные права товаром с соответствующим налогообложением НДС. В подтверждение этого выдано было несколько листов, наиболее известными являются листы ДПАУ от 29.05.2003 г. № 4921/6/15-2415-26 та № 8557/7/15-2417-26. Причем базой налогообложения таких операций согласно с п. 4.1 Закона о НДС ДПАУ считала договорную (контрактную) стоимость, включая стоимость материальных и невещественных активов, переданных плательщику налога, что продает корпоративные права, непосредственно или покупателем через какое-нибудь третье лицо в связи с компенсацией их стоимости.

Лист № 4921 признан таким, что не отвечает действующему законодательству (см. лист Государственного комитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 14.07.2004 г. № 4773). Однако позже в своем листе от 20.08.2004 г. № 9251/5/15-2416 ДПАУ уже обмежно выражает мысль, что при продаже корпоративного права не возникает объекта налогообложения НДС и при этом не делается акцент на корпоративных правах, выраженных в другой форме, чем ценные бумаги.

Следовательно, отныне вопрос относительно не налогообложения операций из продажи корпоративных прав можно считать решенным. А для тех предприятий, что проводили операции из продажи корпоративных прав до 31 марта 2005 года и не насчитывали налоговое обязательство, можно отметить, что, с одной стороны, пп. 3.2.1 Закона о НДС не вспоминал прямо «корпоративные права», а из другой стороны, частица в уставном фонде является корпоративным правом невзирая на то, или выражена эта частица в виде ценной бумаги, или – нет. К тому же при применении пп. 3.2.1 Закона о НДС не может быть несколько точек зрения для разных форм собственности – ОАО, ЗАО, ООО.

В том же случае, если предприятие перестраховалось и начислило на проданные корпоративные права налоговое обязательство как на товар, то возникает вопрос относительно права на налоговый кредит у того плательщика НДС, который его приобрел. Будем условно считать, что приобрел корпоративные права именно плательщик НДС.

На первый взгляд, да. Приобрело предприятие с НДС такой редкий товар – корпоративные права. Может ли, с учетом мнения ДПАУ, применить такой товар в хозяйственной деятельности, если налоговая накладная полученная. Вроде бы связь очевидна: корпоративные права приобретены с целью получения прибыли и полученный доход в виде дивидендов, безусловно, попадет к валовому доходу предприятия.

Однако в пп. 7.4.1 Закона о НДС идет речь, что налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (оплаченных) плательщиком налога за ставкой, установленной п. 6.1 и ст. 8-1 этого Закона, на протяжении такого отчетного периода в связи с:

• приобретением или изготовлением товаров (в частности, при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;

• приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в частности, других необратимых материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необратимые капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в производстве та/або поставці товаров (услуг) для облагаемых налогом операций в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

Определения хозяйственной деятельности в Законе о НДС нет, а для Закона о прибыли хозяйственная деятельность – это какая-нибудь деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или невещественной формах, в случае, когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать отмеченную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие отделенные подразделы, а также через доверенное лицо, агента или какое-нибудь другое лицо, которое действует от имени и в интересах первого лица. Следовательно, выходит, что довести операцию из приобретения корпоративных прав как такую, что имеет отношение к хозяйственной деятельности достаточно сложно, только если ваше предприятие не занимается такими операциями постоянно.

И остается предприятию или:

• отстаивать право на налоговый кредит при покупке частицы с НДС;

• включать оплаченный НДС в стоимость приобретенных корпоративных прав;

• забыть о налоговом кредите в сумме НДС для целей налогового учета.

Выбрав первый путь, можно воспользоваться следующими лишь в случае, если предприятие готово отстаивать свое право в судебном порядке. Ведь, предоставляя ответы плательщикам налогов относительно начисления налогового обязательства, было – «да», а вот относительно права на налоговый кредит в ответ – «тишина». Поэтому смело могут брать налоговый кредит при приобретении корпоративных прав те плательщики, которые имеют ответ налогового органа в свой адрес.

Второй вариант вроде бы можно достаточно успешно применить, ведь при налоговом учете операций с ценными бумагами и корпоративными правами Законом о прибыли предусмотренный отдельный учет. И сумма НДС, не отнесенная к налоговому кредиту, увеличит сумму расходов на приобретение таких корпоративных прав.

Ну а третий вариант – совсем неприятен, однако, наиболее осторожный. К тому же, если учесть, что теперь пп. 3.2.1 Закона о НДС содержит прямую норму и операции из купли-продажи корпоративных прав не относятся к объектам налогообложения, то после 31 марта покупатели корпоративных прав не будут иметь головной боли с налоговым кредитом, ведь не будет и начисление самого НДС.

Подытоживая, можно отметить следующее. Если операции из купли-продажи корпоративных прав были осуществимые после 31 марта 2005 года, то проблем с начислением налогового обязательства и кредита не будет вообще, ведь такие операции не являются объектом налогообложения. А если операции были проведены «к» или на «переходе», то следует воспользоваться ограничениями, приведенными в этой статье.

Налог на прибыль

В налоговом учете плательщиков налога на прибыль ведут отдельный учет операций купли-продажи ценных бумаг и корпоративных прав на основании пп. 7.6.1 Закона о прибыли. Суть данного учета заключается в том, что плательщик налога самостоятельно определяет финансовый результат от операций с ценными бумагами и корпоративными правами. В том случае, если на протяжении отчетного периода затраты на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативів, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждение) ценных бумаг или деривативів такого же вида на протяжении такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или дериватом такого же вида будущих отчетных периодов. А вот если на протяжении отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативів, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг или деривативів такого же вида на протяжении такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или дериватом такого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав валовых доходов такого плательщика налога за результатами такого отчетного периода.

При этом учет операций с корпоративными правами ведется вместе с учетом акций.

Единственный налог

Учитывая основной принцип упрощенной системы налогообложения: «Что упало, то пропало», отдельный налоговый учет операций из купли-продажи корпоративных прав упрощенчеству не угрожает. Невзирая на то, что физическое лицо-упрощенчество или юридическое лицо продало свои корпоративные права, средства, полученные от такой продажи, все равно попадут к объему выручки. Единственное отличие, что такая операция не повлияет на размер единственного налога физического лица, а вот юридическое лицо – упрощенчество должно оплатить единственный налог за ставкой 6 или 10 % суммы выручки.

Налог из доходов физических лиц

В том случае, когда продажа корпоративных прав проводится физическим лицом, то нужно обратиться к пп. 9.6.2 Закона Украины «О налоге из доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (дальше – Закон № 889). Данным подпунктом инвестиционная прибыль (прибыль от операций с корпоративными правами) рассчитывается как позитивная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, что рассчитывается, исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива, с учетом норм пп. 9.6.4.

В то же время, к продаже инвестиционного актива приравниваются также операции:

• обмена инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;

• обратного выкупа корпоративного права его эмитентом, которое принадлежало плательщику налога;

• возвращение плательщику налога средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав, в результате выхода такого плательщика налога из числа основателей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента.

Приобретением инвестиционного актива считаются также операции с внесения плательщиком налога средств или имущества до уставного фонда юридического лица-резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права.

В свою очередь, пп. 9.6.7 Закона № 889 отмечает, что под сроком «инвестиционный актив» понимается пакет ценных бумаг или корпоративные права, выраженные в других, чем ценные бумаги, формах, выпущенные одним эмитентом.

Следует обратить внимание, что при продаже корпоративных прав физическим лицом юридическому лицу такое юридическое лицо не будет налоговым агентом относительно таких доходов. Однако все равно сумма виплаченого дохода указывается в форме № 1ДФ с признаком дохода «15». А физическое лицо, которое получило доход от продажи корпоративных прав, должно в конце года подать декларацию и указать полученный доход *

Олеся Руденко

I. Документальное оформление хищения

Итак, допустим, что исследуемое печальное событие в жизни предприятия уже произошло. Как его документально оформить и подтвердить?

Первое, что необходимо сделать, – вызвать милицию, сообщив ее работникам о происшедшем хищении. Не углубляясь в процедурные тонкости, отметим, что заявление (сообщение) предприятия о совершении преступления является поводом для возбуждения уголовного дела (ст. 94 и 95 УПК Украины). По общему правилу, изложенному в ст. 97 УПК, следователь органов МВД или орган дознания (милиция) возбуждает уголовное дело¹ в трехдневный срок с момента поступления соответствующего сообщения (заявления). Предприятие в таком случае получит копию постановления о возбуждении уголовного дела. Далее по делу производятся дознание и досудебное следствие.

При благоприятном развитии событий виновного в хищении обнаружат и дело передадут в суд. Последний и решит, в частности, вопрос о возмещении ущерба пострадавшему предприятию.

Однако очень даже не исключено, что лицо, совершившее преступление, так и не будет установлено. Тогда после проведения всех необходимых и возможных следственных действий для установления лица, которое совершило преступление, досудебное следствие по уголовному делу приостанавливается (см. ст. 206 УПК). При таком варианте следователь и органы дознания, конечно, обязаны предпринять меры по установлению лица, совершившего кражу (см. ст. 209 УПК). Однако всё, видимо, завершится тем, что по истечении сроков давности привлечения к уголовной ответственности дело будет попросту прекращено (ст. 211 УПК).

Вернемся к действиям предприятия. После того как представители правоохранительных органов осмотрят место преступления, предприятию необходимо провести инвентаризацию. Напомним, что согласно пп. «г» п. 3 Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69 (см. ее в «Бухгалтере» № 45′2004 на с. 2т–9т, изменение к ней – в № 1–2′2005 на с. 45), при установлении фактов кражи проведение инвентаризации на день установления таких фактов является обязательным. По результатам инвентаризации составляется акт на списание похищенных объектов основных средств (форма № ОЗ-3, а для автотранспорта – № ОЗ-4) или ТМЦ (в произвольной форме), после чего руководитель предприятия может принять решение о списании похищенных ценностей с баланса².

В настоящей статье мы рассмотрим вариант, при котором лицо, совершившее кражу, установлено не будет.

II. Определение размера убытков

Как известно, существует специальный порядок определения размера ущерба, подлежащего возмещению в случае, если он причинен хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества или ценностей, а также если фактический размер ущерба превышает его размер номинальный.

Это – небезызвестный Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный Постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116³ (далее – Порядок № 116).

Расчет взыскиваемой суммы убытков согласно п. 2 Порядка № 116 выглядит следующим образом:

Рз = [(Бв – А) х Iiнф + ПДВ + Азб] х 2,

где Рз – размер убытков;

Бв – балансовая стоимость на момент установления хищения;

А – амортизационные отчисления;

Iiнф – общий индекс инфляции, который рассчитывается на основании ежемесячно определяемых Госкомстатом индексов инфляции;

ПДВ – размер налога на добавленную стоимость;

Азб – размер акцизного сбора⁴.

Однако руководствоваться Порядком № 116 можно не во всех случаях. В «Бухгалтере» № 32′2004 на с. 48 высказывалось мнение, в соответствии с которым применять указанный Порядок при отсутствии виновных лиц не нужно. Согласно п. 10 Порядка № 116 суммы должны взыскиваться с виновного лица, а коль такового нет – то взыскивать и определять согласно Порядку № 116 нечего.

Поэтому если виновное лицо установлено не будет, на валовые затраты списывается балансовая стоимость товаров (основных средств), а не убытков, рассчитанных в соответствии с Порядком № 116.

В некоторых случаях виновное лицо может быть таки назначено из числа работников предприятия. Скажем, согласно п. 2 ст. 133 КЗоТ руководители предприятия, их заместители, руководители структурных подразделений и их заместители несут материальную ответственность в размере ущерба, но не более среднего месячного заработка, если ущерб предприятию был причинен, в частности, непринятием необходимых мер к предотвращению расхищений материальных и денежных ценностей. В данном случае расчет размера убытков производится согласно п. 2 Порядка № 116. Часть суммы, взыскиваемой с виновного лица, пойдет на покрытие убытков предприятия от хищения, а остаток взысканной суммы перечисляется в бюджет – согласно п. 10 Порядка № 116. Разумеется, если она не превышает средний месячный заработок упомянутых руководящих лиц. Ну и, конечно, если будет принято стратегическое решение назначить виновным руководителя (заместителя).

III. Хищение объектов ОФ

Налог на прибыль

Если на предприятии похищены объекты ОФ, то налоговые последствия в отношении налога на прибыль регулируются пп. 8.4.8 и 8.4.9 Закона О Прибыли.

Поскольку совершить хищение объектов ОФ группы 1 достаточно сложно⁵, рассмотрим налоговый учет операций хищения ОФ групп 2, 3 и 4.

В случае хищения ОФ групп 2, 3 и 4 балансовая стоимость этих групп не изменится – согласно пп. 8.4.8«б». Из этого следует, что расходы, осуществленные предприятием при приобретении и/или улучшении таких объектов, продолжают амортизировать. Однако при поступлении компенсации от страховой компании или виновных лиц производится уменьшение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ. Балансовая стоимость уменьшается на сумму компенсации в том периоде, на который приходится поступление этой компенсации⁶.

Однако в отношении застрахованных объектов ОФ применимость пп. 8.4.9 к получению компенсации при наступлении страхового случая не так уж и однозначна. В «Бухгалтере» № 25′2003 на с. 40–41 осторожным налогоплательщикам рекомендовалось руководствоваться абз. 2 пп. 5.4.6 Закона О Прибыли (подробнее об этом – см. в разделе, посвященном хищению ТМЦ).

НДС

В соответствии с абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС правила ликвидации ОФ по самостоятельному решению плательщика налога (согласно которым такую ликвидацию приравнивают к поставке ОФ) не распространяются на случаи, если ликвидация осуществляется, в частности, в связи с хищением ОФ. Поэтому налоговые обязательства в случае хищения ОФ не начисляются. Естественно, такое право у плательщика налога возникает при наличии подтверждающих документов.

Однако предприятия, пострадавшие вследствие хищения ОФ, не должны представлять и документы, подтверждающие невозможность использования похищенных ОФ по их первоначальному назначению⁷. Требование о необходимости представления, напомним, установлено в абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС, но оно касается только тех случаев, когда плательщик налога принимает решение об уничтожении, разборке или преобразовании ОФ другими способами, вследствие чего ОФ не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.

В случае с хищением нет оснований для начисления налоговых обязательств в соответствии с абз. 5 пп. 7.4.1 Закона об НДС. Последний требует начисления НДС только в случае перевода ОФ в состав фондов непроизводственных. Ничего подобного при хищении ОФ не происходит. Так что оснований для начисления НДС мы не видим.

Кроме того, нет необходимости и в корректировке НДС, приходящегося на несамортизированную часть похищенных ОФ. С отсутствием такой корректировки уже согласилась и ГНАУ⁸, о чем свидетельствует консультация директора Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ А. Богдана и главного государственного налогового ревизора-инспектора Г. Рябенченко в «Вестнике налоговой службы Украины» № 16/2005⁹.

Правда, в обоснование своей позиции ответственные лица ГНАУ ссылаются на пп. 8.4.8«а» Закона О Прибыли, в соответствии с которым балансовая стоимость ликвидируемых объектов ОФ группы 1 относится на валовые затраты. НДС в отношении других групп ОФ не корректировался по иной причине: согласно пп. 8.4.8«б» стоимость похищенных ОФ все равно продолжала амортизировать. В нашем комментарии к консультации подчеркивалось, что в связи со вступлением в силу 31.03.2005 г. новой редакции пп. 7.4.1 Закона об НДС опасность для налогового кредита по ликвидируемым ОФ стала еще меньше. Так что в новых условиях ссылка на пп. 8.4.8 Закона О Прибыли в принципе не нужна. Ведь валовозатратность и амортизируемость условиями для начисления (сохранения) налогового кредита уже не являются.

А как быть с НДС при поступлении компенсации от страховой компании или виновного лица?

Некоторые специалисты считают, что, поскольку в данном случае согласно пп. 8.4.9«б» Закона О Прибыли балансовая стоимость групп 2–4 уменьшается на сумму такой компенсации, необходимо сторнировать налоговый кредит исходя из остаточной стоимости соответствующей группы ОФ.

Применив к остаточной стоимости соответствующую ставку НДС, можно получить величину налогового кредита, который следует отсторнировать. Однако такой подход, на наш взгляд, был актуален для осторожных плательщиков до 31.03.2005 г., когда пп. 7.4.1 Закона об НДС устанавливал прямую связь между налоговым кредитом и расходами, которые подлежат амортизации. Сегодня такой связи уже нет. Поэтому угроза корректировки становится еще призрачней¹⁰.

Кстати, А. Богдан в паре с Г. Рябенченко в упоминавшейся выше консультации сообщили, что в размер компенсации, поступившей от виновного лица, должна включаться и сумма НДС. Такой подход (если понимать, что НДС нужно перечислить в бюджет) вызывает у нас большие сомнения, поскольку в данном случае отсутствует объект обложения НДС – операция по поставке товаров (услуг). Ведь в рассматриваемой ситуации гражданско-правовой договор на хищение объекта ОФ с виновным лицом не заключался! Поэтому взимать НДС в этом случае как-то не очень законно.

Если компенсация поступает от страховой компании, то НДС, по нашему мнению, точно быть не должно. Ведь со страховой компанией так же, как с виновным лицом, гражданско-правовой договор на поставку товара не заключается.

Не должно быть, как нам кажется, и распределения налогового кредита по НДС в соответствии с пп. 7.4.3 Закона об НДС. Ведь такое распределение применяется только при одновременном использовании ОФ в облагаемых и необлагаемых операциях отчетного периода. При хищении, разумеется, подобной одновременности не наблюдается (по нашему мнению, хищение – даже с последующим поступлением компенсации – вообще нельзя считать операцией – ни облагаемой, ни необлагаемой: под операцией, судя по текстам Закона об НДС и декларации по налогу на добавленную стоимость, понимается поставка товаров (услуг). А она в нашем случае явно отсутствует).

«Досрочное» хищение ОФ

В «Бухгалтере» № 39′2002 на с. 38 рассматривалось налогообложение хищения ОФ, которые не проработали на предприятии одного года. В зависимости от того, чем (ОФ или товаром) считаются эти матценности, определяется и налоговый учет такой операции. Казалось бы, редакция пп. 8.2.1 Закона О Прибыли, действующая с 01.01.2003 г., заменившая слова «которые используются» словами «которые предназначаются <…> для использования», проблему «молодых» ОФ решила. Ан нет!

Налоговики по-прежнему склонны игнорировать эти изменения, о чем свидетельствуют, в частности, письмо ГНАУ от 27.06.2003 г. № 5768/6/15-1116 и консультация в «Вестнике налоговой службы Украины» № 47/2003¹¹.

Поэтому проблема, связанная с налогообложением «досрочно похищенных» ОФ, остается актуальной и в настоящее время. Правда, доказывать, что похищенные матценности – это все-таки ОФ, стало теперь гораздо легче¹².

IV. Хищение ТМЦ

Налог на прибыль

Для отражения в налоговом учете предприятия последствий хищения ТМЦ Закон О Прибыли, в отличие от ОФ, специальных норм не предусмотрел. Поэтому результаты столь грустного события должны, на наш взгляд, определяться с учетом невозможности дальнейшего использования похищенных ТМЦ в хозяйственной деятельности предприятия¹³.

По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116¹⁴, товары, утратившие материальную ценность вследствие непригодности или порчи, считаются неиспользованными в хоздеятельности и подлежат списанию с помощью механизма п. 5.9 Закона О Прибыли. Аналогичный механизм целесообразно применять и при списании похищенных товаров.

Поэтому если похищенные ТМЦ были приобретены в одном из прошлых отчетных налоговых периодов, то их стоимость следует отразить в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль¹⁵.

В принципе, уменьшение суммы валовых затрат можно произвести и без применения упомянутой графы 4, а просто путем уменьшения суммы валовых затрат по приобретенным ТМЦ по строке 04.1 декларации. Результат все равно будет одинаковый. Однако налоговики традиционно тяготеют к корректировкам через приложение К1/1. Так что сделайте им приятное.

Если похищены «свежеприобретенные» ТМЦ, то в валовых затратах текущего отчетного периода их стоимость участвовать не будет вообще.

Смелый плательщик может свои валовые затраты и не уменьшать, мотивируя это тем, что хищение ТМЦ вовсе не означает, что ТМЦ использованы не в хозяйственной деятельности. Ведь исходя из положений ГК право собственности на такие ТМЦ по-прежнему принадлежит предприятию (в бухучете такие ТМЦ можно перевести на отдельный субсчет – например, на субсчет 286 «Товары похищенные»); возбужденное уголовное дело подтверждает, что наши правоохранительные органы негодяя ищут, а значит, после установления лица, совершившего это ужасное преступление, похищенные ТМЦ будут у него изъяты.

Следовательно, плательщик может рассчитывать на то, что указанные ТМЦ рано или поздно будут возвращены предприятию, а значит, таки будут использованы в хоздеятельности. Иными словами, хищение – что-то типа ответхранения. Ведь и похищенное, и хранящееся имущество в конце концов должно быть возвращено собственнику.

При получении от виновного лица сумм возмещения ущерба согласно пп. 4.2.3 Закона О Прибыли валовые доходы не будут возникать только в части компенсации прямых расходов или убытков, возмещенных

Поэтому во избежание валовых доходов в «Бухгалтере» № 21′2004 на с. 40 рекомендовалось направить виновнику претензию о возмещении ущерба и получить это возмещение по ней. В случае отказа виновного лица возместить ущерб придется обращаться в суд.

Важно, что маневры с невключением компенсации в валовой доход могут производить только те плательщики налога, которые уменьшили свои валовые затраты на суммы ущерба вследствие хищения ТМЦ (см. все тот же пп. 4.2.3 Закона О Прибыли).

Если пострадавшее предприятие свои ТМЦ предусмотрительно застраховало, то согласно пп. 5.4.6 Закона О Прибыли оно отражает валовые затраты только в сумме застрахованных убытков, возникших вследствие хищения ТМЦ, в налоговом периоде их понесения (на основании страхового акта)¹⁶. Такие расходы отражаются, по всей видимости, по стр. 04.12 декларации по налогу на прибыль.

Суммы страхового возмещения в периоде их получения предприятие включает в валовой доход (стр. 01.6 декларации по налогу на прибыль).

НДС

Поскольку в дальнейшем похищенные ТМЦ все-таки вряд ли будут использоваться в хозяйственной деятельности предприятия (да еще и в облагаемых операциях), соответствующую сумму НДС, приходящуюся на стоимость похищенного, следует отсторнировать. Вполне возможно, что потом эти ТМЦ в хоздеятельности использоваться будут, но уже у другого субъекта. Если товары найдут и вернут предприятию, налоговый кредит можно восстановить.

Если ТМЦ были приобретены в одном из прошлых отчетных периодов, то сумма НДС корректируется по стр. 16.3 декларации по налогу на добавленную стоимость. Если же ТМЦ похищены в периоде их поступления, то сумма НДС, уплаченного при их приобретении, просто не включается в состав налогового кредита. Некоторые специалисты рекомендуют отражать эту сумму по стр. 14 декларации по налогу на добавленную стоимость¹⁷.

Смелый же плательщик, который решился на сохранение ВЗ, может оставить налоговый кредит в неприкосновенности. Для такого плательщика это будет вполне логично.

V. Хищение в магазинах самообслуживания

Как известно, в настоящее время получили широкое распространение магазины самообслуживания (супермаркеты, гипермаркеты и пр.). Однако этому методу продажи товаров присущ определенный риск, связанный с так называемой «забывчивостью» покупателей. Поскольку потери (или, проще говоря, хищение товаров) в магазинах такого типа являются существенными, их учет имеет свои особенности.

Нормы списания потерь, установленные для магазинов самообслуживания, определены приказом Минторга СССР от 25.03.84 г. № 75 «Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания» (далее – приказ № 75). Еще в 1999 году МВЭСторг Украины (см. письмо от 23.11.99 г. № 15-06/30-840 в «Бухгалтере» № 20′2000 на с. 67) сообщал, что приказ № 75 силы не утратил и действовать продолжает. Его действие в настоящее время подтверждено и письмом Минюста Украины от 09.09.2005 г. № 24-48-69¹⁸. Размер специальных норм товаров в соответствии с п. 3 Порядка, утвержденного приказом № 75, устанавливается дифференцированно в зависимости от товарного ассортимента и площади торгового зала, в процентах к объему реализации товаров методом самообслуживания.

По нашему мнению, нормы потерь товаров в магазинах самообслуживания являются аналогом норм естественной убыли. Ведь государство признало, что такие потери неизбежны. Они безусловно связаны с ведением хозяйственной деятельности по торговле методом самообслуживания. Поэтому такие расходы в пределах норм должны включаться в валовые затраты как неотъемлемая часть расходов предприятия, удовлетворяющая условиям п. 5.1 и пп. 5.2.1 Закона О Прибыли. Аналогично сумма НДС, приходящаяся на стоимость товаров в пределах специальных норм, согласно пп. 7.4.1 Закона об НДС включается в состав налогового кредита по НДС.

Правда, ГНАУ в письме от 14.01.2002 г. № 251/6/15-1116 «Относительно отражения в бухгалтерском и налоговом учете товарных запасов, похищенных в магазинах самообслуживания»¹⁹ настаивает на том, что товарные запасы, которые были похищены в магазинах самообслуживания, следует считать израсходованными на цели, не связанные с подготовкой, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг). Поэтому на стоимость таких товаров должны быть уменьшены валовые затраты продавца**.

Мы с приведенным мнением ГНАУ, разумеется, не согласны (аргументы – см. выше). Впрочем, письмо от 14.01.2002 г. было издано в период, когда ГНАУ отказывалась признавать в валовых затратах даже неизбежный брак (см. «Бухгалтер» № 28′2001, с. 42, и № 30′2001, с. 46). А поскольку со временем налоговики отказались от концепции непризнания валовозатратности потерь в пределах существующих норм естественной убыли (см. письмо ГНАУ от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116 в «Бухгалтере» № 25′2004 на с. 14), то можно надеяться, что их позиция изменилась на противоположную и в отношении спецнорм для магазинов самообслуживания.

А на прощание желаем вам как можно реже сталкиваться с описанными выше ситуациями.

Алла Погребняк

Что было…

По-видимому, плательщикам НДС хорошо запомнились 2003 – 2004 года, когда налоговые органы буквально умоляли плательщиков, которые заявляли возмещение НДС на счет в банке, изменить направление возмещения либо в счет будущих платежей с НДС, либо в счет других платежей, которые платятся в Государственный бюджет. Другого выхода у налоговых органов не было, поскольку негласное указание «сверху» с одной стороны запрещало возмещать суммы НДС на счета плательщиков, а из другого – не позволяла наращивать просроченную бюджетную задолженность с НДС. Такие мероприятия применялись с целью наполнения доходной части бюджета. В дальнейшем для наиболее упрямых плательщиков постановлением КМУ от 25.12.2003 г. № 2014 было предусмотрено осуществление погашения просроченной бюджетной задолженности с НДС, что возникла состоянием на 01.11.2003 г. и не возмещена в до 01.01.2004 г., путем оформления облигациями внутренней государственной ссуды сроком на 5 лет. То есть те плательщики, которые согласились на изменение направления возмещения в счет будущих платежей, остались в более выгодном положении. А некоторые из них, проявив незаурядные способности, со временем сумели повернуть на счета свои «кровные», не обходя при этом нормы законодательства. Выглядело это таким образом: когда напряжение спало, они подали в налоговый орган сначала уточняющие расчеты налоговых обязательств с НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (дальше – уточняющий расчет), в которых обнуляли заявленную раньше к возмещению сумму НДС. Потом подавали новые уточняющие расчеты, в которых отображали заявленную раньше сумму НДС к возмещению как уточняющий показатель предыдущего отчетного периода и указывали необходимое направление осуществления возмещения – 100 % на счет плательщика.

Что стало…

Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» от 25.03.2005 г. № 2505-IV (дальше – Закон № 2505) существенно изменил порядок возмещения НДС.

Во-первых, ст. 62 Закона № 2505 запрещено осуществление расчетов с бюджетом в неденежной форме. Это означает, что опрокидывание средств с НДС в счет погашения других платежей стало невозможным.

Во-вторых, Закон № 2505 существенно изменил нормы Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (дальше – Закон о НДС) относительно предоставления бюджетного возмещения с НДС. Отныне нет понятия «экспортное» или «простое» возмещение. Все возмещение называется бюджетным. А у плательщика НДС при возникновении отрицательного значения есть несколько направлений его использования:

– зачесть в уменьшение суммы налогового долга с НДС;

– зачесть в уменьшение суммы налоговых обязательств следующего отчетного периода;

– повернуть сумму бюджетного возмещения на счет плательщика;

– учесть сумму бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств с НДС следующих налоговых периодов.

Лишь два последних абзаца относятся к бюджетному возмещению.

Закон о НДС позволяет плательщику принять самостоятельное решение либо о зачислении надлежащей ему полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств из этого налога следующих налоговых периодов, либо о возвращении полной суммы бюджетного возмещения. В первом случае отмеченное решение отображается плательщиком налога в налоговой декларации, которую он подает по результатам отчетного периода (пп. 7.7.3 Закона о НДС). Во втором – плательщик налога, который имеет право на получение бюджетного возмещения и принял решение о возвращении полной суммы бюджетного возмещения, подает налоговому органу налоговую декларацию и заявление о возвращении такой полной суммы бюджетного возмещения, которая отображается в налоговой декларации. При этом плательщик налога в пятидневный срок после представления декларации налоговому органу подает органу Держказначейства Украины копию декларации, с отметкой налогового органа о ее принятии, для ведения реестра налоговых деклараций в разрезе плательщиков (пп. 7.7.4 Закона о НДС). В этом случае к декларации добавляются расчет суммы бюджетного возмещения, копии погашенных налоговых векселей (налоговых расписок), в случае их наличия, и оригиналов пятых основных листов (экземпляров декларанта) грузовых таможенных деклараций, в случае наличия экспортных операций.

В-третьих, с июня 2005 г. была изменена форма декларации с НДС благодаря внесенным изменениям к приказу ДПА Украины «Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и представления» в редакции от 30.05.97 г. № 166 (дальше – Порядок № 166). Изменилась не только форма декларации, но и уточняющих расчетов. Отныне такой «лазейки», о которой вспоминалось выше, относительно изменения направления возмещения путем представления уточняющего расчета, уже нет.

Для деклараций, которые подавались в налоговый орган за период до июня 2005 года, при представлении уточняющего расчета вообще не предусмотрено бюджетное возмещение. Порядок осуществления возмещения уточняющей суммы согласно с дополнением № 3 Порядка № 166 такой: либо засчитывается в уменьшение суммы налогового долга с НДС, либо включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (переносится к строке 23.3 налоговой декларации следующего отчетного периода).

Для деклараций, которые плательщики подают, начиная с июня 2005 г., дополнением 5 Порядка № 166 предусмотрено или увеличение (уменьшение) суммы, что подлежала бюджетному возмещению на счет плательщика в банке, или увеличения (уменьшение) суммы, что подлежала бюджетному возмещению в уменьшение налоговых обязательств с НДС следующих налоговых периодов.

Изменение направления возможно

На сегодня (не испытав никаких изменений после 2001 года) еще действует Порядок возмещения НДС, утвержденный приказом ДПА Украины в редакции от 02.07.97 г. № 209/72 (дальше – Порядок № 209), которым пользуются налоговые органы. Пунктом 8 Порядка № 209 определено изменение направлений возмещения.

Если у плательщика на момент наступления срока возмещения суммы НДС (которая за его желанием, отмеченным в декларации, должна направляться на его счет) учитывается налоговый долг за другими платежами, которые засчитываются в Государственный бюджет Украины, то он имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением об изменении направления возмещения – не на счет плательщика, а на погашение существующего налогового долга. В соответствии с заявлением налоговым органом вносятся изменения к отмеченному плательщиком направлению возмещения, формируется вывод в режиме «изменение направления возмещения при наступлении срока возмещения» и в общем порядке подается в органы Государственного казначейства Украины (п. 8.1).

Если на протяжении трех отчетных периодов после даты возмещения суммы НДС в счет платежей из этого налога возмещенные суммы полностью или частично не были использованы плательщиком в погашение налоговых обязательств при их отсутствии, то он имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о возвращении таких сумм на текущий счет или зачисление их в счет других платежей, которые поступают в Государственный бюджет Украины. Налоговым органом на основании заявления плательщика формируется вывод в режиме «изменение направления возмещения за суммами НДС, не использованными плательщиком на погашение налоговых обязательств» с указанием реквизитов декларации, за которой проведено возмещение, и в общем порядке подается в органы Держказначейства (п. 8.2).

Обычно, чувствуется, что изменения не коснулись данного приказа. Ведь Закон о НДС предусматривает предельный срок представления вывода о возмещении к отделению Держказначейства – 35 дней по получении декларации (30 дней дается для проведения проверки декларации и 5 дней – для формирования вывода) и не предусматривает зачисления сумм НДС, которые подлежат возмещению, в счет других платежей. Вместе с тем, поскольку Закон о НДС не содержит никаких ограничений относительно изменения направления возмещения, то плательщик НДС имеет право подать заявление в налоговый орган о возвращении на текущий счет сумм НДС, которые не были использованы в погашение налоговых обязательств.

Этой осени плательщики опять столкнулись со стеной ограничений относительно получения бюджетного возмещения. И опять они устанавливаются со стороны налоговых органов с той же целью, что и в 2003 г., – наполнение доходной части бюджета. А тому плательщики, которые все-таки хотят получить «свое», имеют законное право на возвращение бюджетного возмещения на счет в банке, но при условии, что декларация и расчет бюджетного возмещения заполнены в соответствии с требованиями Закона о НДС и Порядка № 166. Кроме того, следует помнить, что согласно с требованиями абз. «а» пп. 7.7.2 Закона о НДС бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, которая равняется сумме налога, фактически оплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг). Если вы имеете подтверждение (налоговые накладные и банковские выписки) факта уплаты поставщикам товаров или услуг, то имеете право на получение бюджетного возмещения. А налоговый орган не имеет права отказать принять налоговую декларацию с НДС.

Евгения Негоденко
«Бизнес-консультативное», декабрь 2006 г., № 12 (44), с. 30