Иногда при создании акционерного общества учредители могут внести в уставный фонд акции иностранной компании, номинал которых, соответственно, выражен в иностранной валюте. А со временем может возникнуть необходимость реализовать эти акции. Рассмотрению налоговых последствий данной операции и посвящена настоящая статья.
Поговорим об изменениях, появившихся благодаря Большому Закону в порядке составления налоговых накладных и других документов, необходимых для начисления налогового кредита.
Звучит данное словосочетание достаточно солидно, и, на первый взгляд, нет ничего страшного. Права это же так хорошо. Однако со стороны налогообложения права могут вызывать и определенные обязанности. Об особенностях налогообложения операций с корпоративными правами пойдет речь в статье.
Как известно, осуществление хозяйственной деятельности связано с определенными рисками. К таким рискам относится, в частности, и риск хищения имущества, принадлежащего предприятию. И если неприятный случай хищения на предприятии все-таки произошел, то возникает ряд вопросов, связанных с оформлением, расчетом убытков и отражением этой ситуации в учете. Постараемся дать на них ответы.
Итак, допустим, что исследуемое печальное событие в жизни предприятия уже произошло. Как его документально оформить и подтвердить?
Первое, что необходимо сделать, – вызвать милицию, сообщив ее работникам о происшедшем хищении. Не углубляясь в процедурные тонкости, отметим, что заявление (сообщение) предприятия о совершении преступления является поводом для возбуждения уголовного дела (ст. 94 и 95 УПК Украины). По общему правилу, изложенному в ст. 97 УПК, следователь органов МВД или орган дознания (милиция) возбуждает уголовное дело1 в трехдневный срок с момента поступления соответствующего сообщения (заявления). Предприятие в таком случае получит копию постановления о возбуждении уголовного дела. Далее по делу производятся дознание и досудебное следствие.
|
(1 Вероятнее всего, дело будет возбуждено по ст. 185 УК «Кража».) |
При благоприятном развитии событий виновного в хищении обнаружат и дело передадут в суд. Последний и решит, в частности, вопрос о возмещении ущерба пострадавшему предприятию.
Однако очень даже не исключено, что лицо, совершившее преступление, так и не будет установлено. Тогда после проведения всех необходимых и возможных следственных действий для установления лица, которое совершило преступление, досудебное следствие по уголовному делу приостанавливается (см. ст. 206 УПК). При таком варианте следователь и органы дознания, конечно, обязаны предпринять меры по установлению лица, совершившего кражу (см. ст. 209 УПК). Однако всё, видимо, завершится тем, что по истечении сроков давности привлечения к уголовной ответственности дело будет попросту прекращено (ст. 211 УПК).
Вернемся к действиям предприятия. После того как представители правоохранительных органов осмотрят место преступления, предприятию необходимо провести инвентаризацию. Напомним, что согласно пп. «г» п. 3 Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69 (см. ее в «Бухгалтере» № 45′2004 на с. 2т–9т, изменение к ней – в № 1–2′2005 на с. 45), при установлении фактов кражи проведение инвентаризации на день установления таких фактов является обязательным. По результатам инвентаризации составляется акт на списание похищенных объектов основных средств (форма № ОЗ-3, а для автотранспорта – № ОЗ-4) или ТМЦ (в произвольной форме), после чего руководитель предприятия может принять решение о списании похищенных ценностей с баланса2.
|
(2 Если не испытывает оптимизма по поводу работы правоохранительных органов и не уверен в том, что похищенные ценности принесут в будущем экономическую выгоду.) |
В настоящей статье мы рассмотрим вариант, при котором лицо, совершившее кражу, установлено не будет.
Как известно, существует специальный порядок определения размера ущерба, подлежащего возмещению в случае, если он причинен хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества или ценностей, а также если фактический размер ущерба превышает его размер номинальный.
Это – небезызвестный Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный Постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 1163 (далее – Порядок № 116).
|
(3 Порядок с изменениями – см. в «Бухгалтере» № 45′2004, с. 9т–10т.) |
Расчет взыскиваемой суммы убытков согласно п. 2 Порядка № 116 выглядит следующим образом:
Рз = [(Бв – А) х Iiнф + ПДВ + Азб] х 2,
где Рз – размер убытков;
Бв – балансовая стоимость на момент установления хищения;
А – амортизационные отчисления;
Iiнф – общий индекс инфляции, который рассчитывается на основании ежемесячно определяемых Госкомстатом индексов инфляции;
ПДВ – размер налога на добавленную стоимость;
Азб – размер акцизного сбора4.
|
(4 Кроме того, существуют некоторые особенности определения ущерба при хищении узлов, деталей, полуфабрикатов и объектов НЗП, бланков ЦБ и документов строгого учета, МБП и пр.) |
Однако руководствоваться Порядком № 116 можно не во всех случаях. В «Бухгалтере» № 32′2004 на с. 48 высказывалось мнение, в соответствии с которым применять указанный Порядок при отсутствии виновных лиц не нужно. Согласно п. 10 Порядка № 116 суммы должны взыскиваться с виновного лица, а коль такового нет – то взыскивать и определять согласно Порядку № 116 нечего.
Поэтому если виновное лицо установлено не будет, на валовые затраты списывается балансовая стоимость товаров (основных средств), а не убытков, рассчитанных в соответствии с Порядком № 116.
В некоторых случаях виновное лицо может быть таки назначено из числа работников предприятия. Скажем, согласно п. 2 ст. 133 КЗоТ руководители предприятия, их заместители, руководители структурных подразделений и их заместители несут материальную ответственность в размере ущерба, но не более среднего месячного заработка, если ущерб предприятию был причинен, в частности, непринятием необходимых мер к предотвращению расхищений материальных и денежных ценностей. В данном случае расчет размера убытков производится согласно п. 2 Порядка № 116. Часть суммы, взыскиваемой с виновного лица, пойдет на покрытие убытков предприятия от хищения, а остаток взысканной суммы перечисляется в бюджет – согласно п. 10 Порядка № 116. Разумеется, если она не превышает средний месячный заработок упомянутых руководящих лиц. Ну и, конечно, если будет принято стратегическое решение назначить виновным руководителя (заместителя).
Если на предприятии похищены объекты ОФ, то налоговые последствия в отношении налога на прибыль регулируются пп. 8.4.8 и 8.4.9 Закона О Прибыли.
Поскольку совершить хищение объектов ОФ группы 1 достаточно сложно5, рассмотрим налоговый учет операций хищения ОФ групп 2, 3 и 4.
|
(5 Ну разве что вор-виртуоз за ночь разберет здание и вывезет разобранное в неизвестном направлении…) |
В случае хищения ОФ групп 2, 3 и 4 балансовая стоимость этих групп не изменится – согласно пп. 8.4.8«б». Из этого следует, что расходы, осуществленные предприятием при приобретении и/или улучшении таких объектов, продолжают амортизировать. Однако при поступлении компенсации от страховой компании или виновных лиц производится уменьшение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ. Балансовая стоимость уменьшается на сумму компенсации в том периоде, на который приходится поступление этой компенсации6.
|
(6 О том, как рассчитать компенсацию, которая уменьшит балансовую стоимость группы,– см. далее.) |
Однако в отношении застрахованных объектов ОФ применимость пп. 8.4.9 к получению компенсации при наступлении страхового случая не так уж и однозначна. В «Бухгалтере» № 25′2003 на с. 40–41 осторожным налогоплательщикам рекомендовалось руководствоваться абз. 2 пп. 5.4.6 Закона О Прибыли (подробнее об этом – см. в разделе, посвященном хищению ТМЦ).
В соответствии с абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС правила ликвидации ОФ по самостоятельному решению плательщика налога (согласно которым такую ликвидацию приравнивают к поставке ОФ) не распространяются на случаи, если ликвидация осуществляется, в частности, в связи с хищением ОФ. Поэтому налоговые обязательства в случае хищения ОФ не начисляются. Естественно, такое право у плательщика налога возникает при наличии подтверждающих документов.
Однако предприятия, пострадавшие вследствие хищения ОФ, не должны представлять и документы, подтверждающие невозможность использования похищенных ОФ по их первоначальному назначению7. Требование о необходимости представления, напомним, установлено в абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС, но оно касается только тех случаев, когда плательщик налога принимает решение об уничтожении, разборке или преобразовании ОФ другими способами, вследствие чего ОФ не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.
|
(7 Такие документы (типовые формы) ГНАУ указала в письме от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26 – см. «Бухгалтер» № 39′2004, с. 48т.) |
В случае с хищением нет оснований для начисления налоговых обязательств в соответствии с абз. 5 пп. 7.4.1 Закона об НДС. Последний требует начисления НДС только в случае перевода ОФ в состав фондов непроизводственных. Ничего подобного при хищении ОФ не происходит. Так что оснований для начисления НДС мы не видим.
Кроме того, нет необходимости и в корректировке НДС, приходящегося на несамортизированную часть похищенных ОФ. С отсутствием такой корректировки уже согласилась и ГНАУ8, о чем свидетельствует консультация директора Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ А. Богдана и главного государственного налогового ревизора-инспектора Г. Рябенченко в «Вестнике налоговой службы Украины» № 16/20059.
|
(8 А в упомянутом письме от 06.05.2001 г. ГНАУ настаивала на корректировке НДС, приходящегося на несамортизированную часть ОФ. |
Правда, в обоснование своей позиции ответственные лица ГНАУ ссылаются на пп. 8.4.8«а» Закона О Прибыли, в соответствии с которым балансовая стоимость ликвидируемых объектов ОФ группы 1 относится на валовые затраты. НДС в отношении других групп ОФ не корректировался по иной причине: согласно пп. 8.4.8«б» стоимость похищенных ОФ все равно продолжала амортизировать. В нашем комментарии к консультации подчеркивалось, что в связи со вступлением в силу 31.03.2005 г. новой редакции пп. 7.4.1 Закона об НДС опасность для налогового кредита по ликвидируемым ОФ стала еще меньше. Так что в новых условиях ссылка на пп. 8.4.8 Закона О Прибыли в принципе не нужна. Ведь валовозатратность и амортизируемость условиями для начисления (сохранения) налогового кредита уже не являются.
А как быть с НДС при поступлении компенсации от страховой компании или виновного лица?
Некоторые специалисты считают, что, поскольку в данном случае согласно пп. 8.4.9«б» Закона О Прибыли балансовая стоимость групп 2–4 уменьшается на сумму такой компенсации, необходимо сторнировать налоговый кредит исходя из остаточной стоимости соответствующей группы ОФ.
Применив к остаточной стоимости соответствующую ставку НДС, можно получить величину налогового кредита, который следует отсторнировать. Однако такой подход, на наш взгляд, был актуален для осторожных плательщиков до 31.03.2005 г., когда пп. 7.4.1 Закона об НДС устанавливал прямую связь между налоговым кредитом и расходами, которые подлежат амортизации. Сегодня такой связи уже нет. Поэтому угроза корректировки становится еще призрачней10.
|
(10 Хотя в ГНАУ пока делают вид, что не заметили отмену увязки ВЗ (амортизации) с налоговым кредитом – см. письмо от 13.06.2005 г. № 5436/6/15-2315 в «Бухгалтере» № 26′2005 на с. 7.)* |
Кстати, А. Богдан в паре с Г. Рябенченко в упоминавшейся выше консультации сообщили, что в размер компенсации, поступившей от виновного лица, должна включаться и сумма НДС. Такой подход (если понимать, что НДС нужно перечислить в бюджет) вызывает у нас большие сомнения, поскольку в данном случае отсутствует объект обложения НДС – операция по поставке товаров (услуг). Ведь в рассматриваемой ситуации гражданско-правовой договор на хищение объекта ОФ с виновным лицом не заключался! Поэтому взимать НДС в этом случае как-то не очень законно.
Если компенсация поступает от страховой компании, то НДС, по нашему мнению, точно быть не должно. Ведь со страховой компанией так же, как с виновным лицом, гражданско-правовой договор на поставку товара не заключается.
Не должно быть, как нам кажется, и распределения налогового кредита по НДС в соответствии с пп. 7.4.3 Закона об НДС. Ведь такое распределение применяется только при одновременном использовании ОФ в облагаемых и необлагаемых операциях отчетного периода. При хищении, разумеется, подобной одновременности не наблюдается (по нашему мнению, хищение – даже с последующим поступлением компенсации – вообще нельзя считать операцией – ни облагаемой, ни необлагаемой: под операцией, судя по текстам Закона об НДС и декларации по налогу на добавленную стоимость, понимается поставка товаров (услуг). А она в нашем случае явно отсутствует).
В «Бухгалтере» № 39′2002 на с. 38 рассматривалось налогообложение хищения ОФ, которые не проработали на предприятии одного года. В зависимости от того, чем (ОФ или товаром) считаются эти матценности, определяется и налоговый учет такой операции. Казалось бы, редакция пп. 8.2.1 Закона О Прибыли, действующая с 01.01.2003 г., заменившая слова «которые используются» словами «которые предназначаются <…> для использования», проблему «молодых» ОФ решила. Ан нет!
Налоговики по-прежнему склонны игнорировать эти изменения, о чем свидетельствуют, в частности, письмо ГНАУ от 27.06.2003 г. № 5768/6/15-1116 и консультация в «Вестнике налоговой службы Украины» № 47/200311.
|
(11 См. «Бухгалтер» № 39′2004, с. 11т–12т.) |
Поэтому проблема, связанная с налогообложением «досрочно похищенных» ОФ, остается актуальной и в настоящее время. Правда, доказывать, что похищенные матценности – это все-таки ОФ, стало теперь гораздо легче12.
|
(12 Аргументы в пользу того, что срок эксплуатации на «основнофондовость» матценностей при их скором выбытии с предприятия не влияет, – см. в «Бухгалтере» № 38′2005 на с. 42–43.) |
Для отражения в налоговом учете предприятия последствий хищения ТМЦ Закон О Прибыли, в отличие от ОФ, специальных норм не предусмотрел. Поэтому результаты столь грустного события должны, на наш взгляд, определяться с учетом невозможности дальнейшего использования похищенных ТМЦ в хозяйственной деятельности предприятия13.
|
(13 Подробнее о проблеме (не)использования похищенного в хоздеятельности – см. «Бухгалтер» № 21′2004, с. 40.) |
По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-111614, товары, утратившие материальную ценность вследствие непригодности или порчи, считаются неиспользованными в хоздеятельности и подлежат списанию с помощью механизма п. 5.9 Закона О Прибыли. Аналогичный механизм целесообразно применять и при списании похищенных товаров.
|
(14 См. «Бухгалтер» № 25′2004, с. 14.) |
Поэтому если похищенные ТМЦ были приобретены в одном из прошлых отчетных налоговых периодов, то их стоимость следует отразить в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль15.
|
(15 Приложение К1/1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10 и 07 декларации – см. в «Бухгалтере» № 1–2′2005 на с. 6т–7т.) |
В принципе, уменьшение суммы валовых затрат можно произвести и без применения упомянутой графы 4, а просто путем уменьшения суммы валовых затрат по приобретенным ТМЦ по строке 04.1 декларации. Результат все равно будет одинаковый. Однако налоговики традиционно тяготеют к корректировкам через приложение К1/1. Так что сделайте им приятное.
Если похищены «свежеприобретенные» ТМЦ, то в валовых затратах текущего отчетного периода их стоимость участвовать не будет вообще.
Смелый плательщик может свои валовые затраты и не уменьшать, мотивируя это тем, что хищение ТМЦ вовсе не означает, что ТМЦ использованы не в хозяйственной деятельности. Ведь исходя из положений ГК право собственности на такие ТМЦ по-прежнему принадлежит предприятию (в бухучете такие ТМЦ можно перевести на отдельный субсчет – например, на субсчет 286 «Товары похищенные»); возбужденное уголовное дело подтверждает, что наши правоохранительные органы негодяя ищут, а значит, после установления лица, совершившего это ужасное преступление, похищенные ТМЦ будут у него изъяты.
Следовательно, плательщик может рассчитывать на то, что указанные ТМЦ рано или поздно будут возвращены предприятию, а значит, таки будут использованы в хоздеятельности. Иными словами, хищение – что-то типа ответхранения. Ведь и похищенное, и хранящееся имущество в конце концов должно быть возвращено собственнику.
При получении от виновного лица сумм возмещения ущерба согласно пп. 4.2.3 Закона О Прибыли валовые доходы не будут возникать только в части компенсации прямых расходов или убытков, возмещенных
|
«по решению суда или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законодательством». |
Поэтому во избежание валовых доходов в «Бухгалтере» № 21′2004 на с. 40 рекомендовалось направить виновнику претензию о возмещении ущерба и получить это возмещение по ней. В случае отказа виновного лица возместить ущерб придется обращаться в суд.
Важно, что маневры с невключением компенсации в валовой доход могут производить только те плательщики налога, которые уменьшили свои валовые затраты на суммы ущерба вследствие хищения ТМЦ (см. все тот же пп. 4.2.3 Закона О Прибыли).
Если пострадавшее предприятие свои ТМЦ предусмотрительно застраховало, то согласно пп. 5.4.6 Закона О Прибыли оно отражает валовые затраты только в сумме застрахованных убытков, возникших вследствие хищения ТМЦ, в налоговом периоде их понесения (на основании страхового акта)16. Такие расходы отражаются, по всей видимости, по стр. 04.12 декларации по налогу на прибыль.
|
(16 Подробнее о валовых затратах / валовых доходах у страхователя – см. «Бухгалтер» № 21′2001, с. 34–35.) |
Суммы страхового возмещения в периоде их получения предприятие включает в валовой доход (стр. 01.6 декларации по налогу на прибыль).
Поскольку в дальнейшем похищенные ТМЦ все-таки вряд ли будут использоваться в хозяйственной деятельности предприятия (да еще и в облагаемых операциях), соответствующую сумму НДС, приходящуюся на стоимость похищенного, следует отсторнировать. Вполне возможно, что потом эти ТМЦ в хоздеятельности использоваться будут, но уже у другого субъекта. Если товары найдут и вернут предприятию, налоговый кредит можно восстановить.
Если ТМЦ были приобретены в одном из прошлых отчетных периодов, то сумма НДС корректируется по стр. 16.3 декларации по налогу на добавленную стоимость. Если же ТМЦ похищены в периоде их поступления, то сумма НДС, уплаченного при их приобретении, просто не включается в состав налогового кредита. Некоторые специалисты рекомендуют отражать эту сумму по стр. 14 декларации по налогу на добавленную стоимость17.
|
(17 См. «Баланс» № 34/2005, с. 77.) |
Смелый же плательщик, который решился на сохранение ВЗ, может оставить налоговый кредит в неприкосновенности. Для такого плательщика это будет вполне логично.
Как известно, в настоящее время получили широкое распространение магазины самообслуживания (супермаркеты, гипермаркеты и пр.). Однако этому методу продажи товаров присущ определенный риск, связанный с так называемой «забывчивостью» покупателей. Поскольку потери (или, проще говоря, хищение товаров) в магазинах такого типа являются существенными, их учет имеет свои особенности.
Нормы списания потерь, установленные для магазинов самообслуживания, определены приказом Минторга СССР от 25.03.84 г. № 75 «Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания» (далее – приказ № 75). Еще в 1999 году МВЭСторг Украины (см. письмо от 23.11.99 г. № 15-06/30-840 в «Бухгалтере» № 20′2000 на с. 67) сообщал, что приказ № 75 силы не утратил и действовать продолжает. Его действие в настоящее время подтверждено и письмом Минюста Украины от 09.09.2005 г. № 24-48-6918. Размер специальных норм товаров в соответствии с п. 3 Порядка, утвержденного приказом № 75, устанавливается дифференцированно в зависимости от товарного ассортимента и площади торгового зала, в процентах к объему реализации товаров методом самообслуживания.
|
(18 См. «Бухгалтер» № 39′2005, с. 31.) |
По нашему мнению, нормы потерь товаров в магазинах самообслуживания являются аналогом норм естественной убыли. Ведь государство признало, что такие потери неизбежны. Они безусловно связаны с ведением хозяйственной деятельности по торговле методом самообслуживания. Поэтому такие расходы в пределах норм должны включаться в валовые затраты как неотъемлемая часть расходов предприятия, удовлетворяющая условиям п. 5.1 и пп. 5.2.1 Закона О Прибыли. Аналогично сумма НДС, приходящаяся на стоимость товаров в пределах специальных норм, согласно пп. 7.4.1 Закона об НДС включается в состав налогового кредита по НДС.
Правда, ГНАУ в письме от 14.01.2002 г. № 251/6/15-1116 «Относительно отражения в бухгалтерском и налоговом учете товарных запасов, похищенных в магазинах самообслуживания»19 настаивает на том, что товарные запасы, которые были похищены в магазинах самообслуживания, следует считать израсходованными на цели, не связанные с подготовкой, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг). Поэтому на стоимость таких товаров должны быть уменьшены валовые затраты продавца**.
|
(19 См. «Бухгалтер» № 6′2002, с. 7.) |
Мы с приведенным мнением ГНАУ, разумеется, не согласны (аргументы – см. выше). Впрочем, письмо от 14.01.2002 г. было издано в период, когда ГНАУ отказывалась признавать в валовых затратах даже неизбежный брак (см. «Бухгалтер» № 28′2001, с. 42, и № 30′2001, с. 46). А поскольку со временем налоговики отказались от концепции непризнания валовозатратности потерь в пределах существующих норм естественной убыли (см. письмо ГНАУ от 16.12.2003 г. № 10283/6/15-1116 в «Бухгалтере» № 25′2004 на с. 14), то можно надеяться, что их позиция изменилась на противоположную и в отношении спецнорм для магазинов самообслуживания.
А на прощание желаем вам как можно реже сталкиваться с описанными выше ситуациями.
Алла Погребняк
В практике плательщиков налога на добавленную стоимость (дальше – НДС) иногда случается такое: подал декларацию с заявленной суммой бюджетного возмещения в счет будущих платежей из этого налога, а произошло так, что именно сейчас эта сумма средств необходима плательщику на счете для решения финансовых вопросов. Как поступить в таком случае, учитывая, что налоговые органы обычно отказывают плательщикам в изменении направления возмещения, аргументируя тем, что такие действия не предусмотрены действующим законодательством.
Что было…
По-видимому, плательщикам НДС хорошо запомнились 2003 – 2004 года, когда налоговые органы буквально умоляли плательщиков, которые заявляли возмещение НДС на счет в банке, изменить направление возмещения либо в счет будущих платежей с НДС, либо в счет других платежей, которые платятся в Государственный бюджет. Другого выхода у налоговых органов не было, поскольку негласное указание «сверху» с одной стороны запрещало возмещать суммы НДС на счета плательщиков, а из другого – не позволяла наращивать просроченную бюджетную задолженность с НДС. Такие мероприятия применялись с целью наполнения доходной части бюджета. В дальнейшем для наиболее упрямых плательщиков постановлением КМУ от 25.12.2003 г. № 2014 было предусмотрено осуществление погашения просроченной бюджетной задолженности с НДС, что возникла состоянием на 01.11.2003 г. и не возмещена в до 01.01.2004 г., путем оформления облигациями внутренней государственной ссуды сроком на 5 лет. То есть те плательщики, которые согласились на изменение направления возмещения в счет будущих платежей, остались в более выгодном положении. А некоторые из них, проявив незаурядные способности, со временем сумели повернуть на счета свои «кровные», не обходя при этом нормы законодательства. Выглядело это таким образом: когда напряжение спало, они подали в налоговый орган сначала уточняющие расчеты налоговых обязательств с НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (дальше – уточняющий расчет), в которых обнуляли заявленную раньше к возмещению сумму НДС. Потом подавали новые уточняющие расчеты, в которых отображали заявленную раньше сумму НДС к возмещению как уточняющий показатель предыдущего отчетного периода и указывали необходимое направление осуществления возмещения – 100 % на счет плательщика.
Что стало…
Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» от 25.03.2005 г. № 2505-IV (дальше – Закон № 2505) существенно изменил порядок возмещения НДС.
Во-первых, ст. 62 Закона № 2505 запрещено осуществление расчетов с бюджетом в неденежной форме. Это означает, что опрокидывание средств с НДС в счет погашения других платежей стало невозможным.
Во-вторых, Закон № 2505 существенно изменил нормы Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (дальше – Закон о НДС) относительно предоставления бюджетного возмещения с НДС. Отныне нет понятия «экспортное» или «простое» возмещение. Все возмещение называется бюджетным. А у плательщика НДС при возникновении отрицательного значения есть несколько направлений его использования:
– зачесть в уменьшение суммы налогового долга с НДС;
– зачесть в уменьшение суммы налоговых обязательств следующего отчетного периода;
– повернуть сумму бюджетного возмещения на счет плательщика;
– учесть сумму бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств с НДС следующих налоговых периодов.
Лишь два последних абзаца относятся к бюджетному возмещению.
Закон о НДС позволяет плательщику принять самостоятельное решение либо о зачислении надлежащей ему полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств из этого налога следующих налоговых периодов, либо о возвращении полной суммы бюджетного возмещения. В первом случае отмеченное решение отображается плательщиком налога в налоговой декларации, которую он подает по результатам отчетного периода (пп. 7.7.3 Закона о НДС). Во втором – плательщик налога, который имеет право на получение бюджетного возмещения и принял решение о возвращении полной суммы бюджетного возмещения, подает налоговому органу налоговую декларацию и заявление о возвращении такой полной суммы бюджетного возмещения, которая отображается в налоговой декларации. При этом плательщик налога в пятидневный срок после представления декларации налоговому органу подает органу Держказначейства Украины копию декларации, с отметкой налогового органа о ее принятии, для ведения реестра налоговых деклараций в разрезе плательщиков (пп. 7.7.4 Закона о НДС). В этом случае к декларации добавляются расчет суммы бюджетного возмещения, копии погашенных налоговых векселей (налоговых расписок), в случае их наличия, и оригиналов пятых основных листов (экземпляров декларанта) грузовых таможенных деклараций, в случае наличия экспортных операций.
В-третьих, с июня 2005 г. была изменена форма декларации с НДС благодаря внесенным изменениям к приказу ДПА Украины «Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и представления» в редакции от 30.05.97 г. № 166 (дальше – Порядок № 166). Изменилась не только форма декларации, но и уточняющих расчетов. Отныне такой «лазейки», о которой вспоминалось выше, относительно изменения направления возмещения путем представления уточняющего расчета, уже нет.
Для деклараций, которые подавались в налоговый орган за период до июня 2005 года, при представлении уточняющего расчета вообще не предусмотрено бюджетное возмещение. Порядок осуществления возмещения уточняющей суммы согласно с дополнением № 3 Порядка № 166 такой: либо засчитывается в уменьшение суммы налогового долга с НДС, либо включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (переносится к строке 23.3 налоговой декларации следующего отчетного периода).
Для деклараций, которые плательщики подают, начиная с июня 2005 г., дополнением 5 Порядка № 166 предусмотрено или увеличение (уменьшение) суммы, что подлежала бюджетному возмещению на счет плательщика в банке, или увеличения (уменьшение) суммы, что подлежала бюджетному возмещению в уменьшение налоговых обязательств с НДС следующих налоговых периодов.
Изменение направления возможно
На сегодня (не испытав никаких изменений после 2001 года) еще действует Порядок возмещения НДС, утвержденный приказом ДПА Украины в редакции от 02.07.97 г. № 209/72 (дальше – Порядок № 209), которым пользуются налоговые органы. Пунктом 8 Порядка № 209 определено изменение направлений возмещения.
Если у плательщика на момент наступления срока возмещения суммы НДС (которая за его желанием, отмеченным в декларации, должна направляться на его счет) учитывается налоговый долг за другими платежами, которые засчитываются в Государственный бюджет Украины, то он имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением об изменении направления возмещения – не на счет плательщика, а на погашение существующего налогового долга. В соответствии с заявлением налоговым органом вносятся изменения к отмеченному плательщиком направлению возмещения, формируется вывод в режиме «изменение направления возмещения при наступлении срока возмещения» и в общем порядке подается в органы Государственного казначейства Украины (п. 8.1).
Если на протяжении трех отчетных периодов после даты возмещения суммы НДС в счет платежей из этого налога возмещенные суммы полностью или частично не были использованы плательщиком в погашение налоговых обязательств при их отсутствии, то он имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о возвращении таких сумм на текущий счет или зачисление их в счет других платежей, которые поступают в Государственный бюджет Украины. Налоговым органом на основании заявления плательщика формируется вывод в режиме «изменение направления возмещения за суммами НДС, не использованными плательщиком на погашение налоговых обязательств» с указанием реквизитов декларации, за которой проведено возмещение, и в общем порядке подается в органы Держказначейства (п. 8.2).
Обычно, чувствуется, что изменения не коснулись данного приказа. Ведь Закон о НДС предусматривает предельный срок представления вывода о возмещении к отделению Держказначейства – 35 дней по получении декларации (30 дней дается для проведения проверки декларации и 5 дней – для формирования вывода) и не предусматривает зачисления сумм НДС, которые подлежат возмещению, в счет других платежей. Вместе с тем, поскольку Закон о НДС не содержит никаких ограничений относительно изменения направления возмещения, то плательщик НДС имеет право подать заявление в налоговый орган о возвращении на текущий счет сумм НДС, которые не были использованы в погашение налоговых обязательств.
Этой осени плательщики опять столкнулись со стеной ограничений относительно получения бюджетного возмещения. И опять они устанавливаются со стороны налоговых органов с той же целью, что и в 2003 г., – наполнение доходной части бюджета. А тому плательщики, которые все-таки хотят получить «свое», имеют законное право на возвращение бюджетного возмещения на счет в банке, но при условии, что декларация и расчет бюджетного возмещения заполнены в соответствии с требованиями Закона о НДС и Порядка № 166. Кроме того, следует помнить, что согласно с требованиями абз. «а» пп. 7.7.2 Закона о НДС бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, которая равняется сумме налога, фактически оплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг). Если вы имеете подтверждение (налоговые накладные и банковские выписки) факта уплаты поставщикам товаров или услуг, то имеете право на получение бюджетного возмещения. А налоговый орган не имеет права отказать принять налоговую декларацию с НДС.
Евгения Негоденко
«Бизнес-консультативное», декабрь 2006 г., № 12 (44), с. 30
