Налог на прибыль предприятия

Налогообложение операций с ценными бумагами (ЦБ) регламентировано п. 7.6 Закона о прибыли. При этом его пп. 7.6.1 установлено ограничение, согласно которому нормы данного пункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, которые осуществляются налогоплательщиком, а также по их обратному выкупу или погашению.

Из данного ограничения отнюдь не следует, что порядок налогового учета полученных в качестве взноса в уставный фонд ценных бумаг должен иметь какой-либо иной вид, отличный от установленного п. 7.6 Закона о прибыли. Указанное ограничение распространяется только на корпоративные права и акции, которые эмитируются либо выкупаются эмитентом. Передача акций, полученных в качестве взноса в уставный фонд, не является эмиссией таких ценных бумаг, поэтому установленное пп. 7.6.1 ограничение к таким ценным бумагам не относится. У стороны, передающей акции в качестве взноса, определяется финансовый результат от такой передачи: доходы в сумме стоимости полученных корпоративных прав уменьшаются на расходы, понесенные при приобретении. Для эмитента операция по передаче акций в качестве взноса в УФ влечет за собой переход права собственности от учредителя к эмитенту, т. е. данная операция расценивается как приобретение ЦБ (пункты 1.6, 1.31). Следовательно, данная операция требует признания расходов на приобретение ЦБ у эмитента в соответствии с пп. 7.6.3 Закона о прибыли. Косвенно налоговый статус приобретения ЦБ, внесенных в качестве взноса в УФ, подтверждается п. 1.27 Закона о прибыли, в котором эмиссия акций приравнена к продаже:

Мнение ГНАУ по этому вопросу изложено во многих письмах. Одно из последних – письмо от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017, которым были доведены до сведения Методические рекомендации по осуществлению проверок субъектов хозяйствования, использующих ценные бумаги в финансово-хозяйственной деятельности, и порядку документирования обнаруженных нарушений налогового законодательства. Согласно примеру 2 в случае продажи внесенных в уставный фонд ценных бумаг предприятие обязано отразить доходы от реализации ЦБ на полную стоимость продажи. При этом права на уменьшение полученных доходов на сумму расходов по таким ЦБ у налогоплательщика нет, т. к. расходы на приобретение не были понесены (ценные бумаги внесены в УФ). Однако следует отметить, что достаточного обоснования указанной позиции по этому вопросу у налоговых органов нет. Почему передача корпоративных прав не может считаться «стоимостью имущества, уплаченного (переданного) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг как компенсация их стоимости», не указано. В другом своем письме от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117 ГНАУ пришла к совсем противоположному заключению – расходы по внесенным в УФ ЦБ определяются на уровне стоимости корпоративных прав, переданных учредителю*.

Корпоративным правом является право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его часть (пай), включая права на управление, получение части прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, общества, основанного на собственности одного юридического или физического лица, или в других организационно-правовых формах (п. 1.8 Закона о прибыли). То есть корпоративные права соответствуют понятию имущественных прав и определению имущества, приведенному в ст. 190 ГКУ и ст. 139 ХКУ. Поэтому передача корпоративных прав (акций) в обмен на ценные бумаги (тоже акции, но другого эмитента) абсолютно соотносится с критериями признания расходов на приобретение ЦБ, указанных в пп. 7.6.3 Закона о прибыли.

Таким образом, получение акций в качестве взноса в уставный фонд для целей налогового учета считается приобретением таких ЦБ. Расходы на приобретение устанавливаются на уровне стоимости эмитированных корпоративных прав.

В случае продажи внесенных в УФ акций как резиденту, так и нерезиденту необходимо будет отнести на валовые доходы положительную разницу между продажной ценой таких акций и расходами на приобретение всех ценных бумаг, аналогичных акциям (например, корпоративных прав в уставном фонде ООО).

В соответствии с фискальной точкой зрения, изложенной в письме ГНАУ от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117, расходы и доходы от реализации акций в налоговом учете признаются одновременно. При буквальном прочтении пункта 7.6 можно уловить ход мысли налоговиков, но следует отметить, что сделать это достаточно трудно. В частности, упор сделан на то, что в пп. 7.6.2 Закона о прибыли устанавливается круг лиц, на которых распространяется действие данного пункта Закона, – на налогоплательщиков – торговцев ценными бумагами, а также на любых других налогоплательщиков, осуществляющих операции по торговле ценными бумагами. Поскольку определение торговли ЦБ предусматривало операции как купли, так и продажи ЦБ (см. пп. 7.6.2 Закона о прибыли в редакции до 24.12.2002 г.), то и ГНАУ сделала интересный вывод о том, что только после продажи ЦБ возникают и расходы, осуществленные при их приобретении. Однако на сегодня редакция абзацев 2 и 3 пп. 7.6.1 четко указывает на то, что момент отражения расходов по ЦБ не зависит от периода отражения доходов. Поэтому, если вопрос отражения расходов по приобретенным ЦБ стоит принципиально, то налогоплательщик может действовать смело по правилам Закона о прибыли и отражать расходы на приобретение ЦБ в отчетном периоде их понесения.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 3.2.4 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по обращению валютных ценностей, к которым ст. 1 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» отнесены платежные документы и другие ценные бумаги (акции, облигации, векселя), выраженные в иностранной валюте.

Таким образом, продажа акций, даже выраженных в иностранной валюте, не является объектом обложения НДС. А порядок налогового учета купли-продажи акций Закон об НДС не ставит в зависимость от статуса резидентности покупателя.

Согласно с ст. 208 Таможенного кодекса Украины (дальше – МК) общий срок временного ввоза (вывоз) товаров составляет один год со дня ввоза на таможенную территорию Украины (вывоз из таможенной территории Украины). В каждом конкретном случае таможня отдельно определяет срок временного вывоза (ввоз) в границах в общих чертах сроку.

Выставочные товары временно ввозятся на территорию Украины (вывозятся за ее границы) на срок проведения выставки (ярмарке) с учетом времени, нужного для транспортировки экспонатов, монтажа и демонтажа экспозиции (п. 7.6 Порядка № 173).

Удлинение срока временного ввоза (вывоз) возможно при условии представления обоснованного заявления предприятия в таможенный орган, что проводил оформление ВМД, к окончанию этого срока. При этом обращаем внимание, что нарушением обязательства относительно временного ввоза (вывоз) является не только не выполнение обязательства, но и не выполнение его в определенный таможней срок (диспозиция ст. 348 МК).

При удлинении срока временного ввоза таможни следует предъявить товар, который будет идентифицирован с составлением Акта таможенного обзора. Если товар находится вне зоны деятельности таможни оформления и не может быть доставлен, таможня может направить соответствующее поручение в таможню в зоне деятельности которой находится выставочный товар.

Порядок получения разрешения на удлинение срока временного ввоза (вывоз) аналогичный порядку получения разрешения (оформление Заявления) на размещение товара в этот режим.

Если таможня не продлила срок временного ввоза (вывоз), ее решение возможно обжаловать к Держмитслужби или к суду.

Законом Украины «О внесении изменений к Закону Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторых других законов Украины» от 07.07.2005 г. № 2771-IV к Закону о НДС были внесены изменения (прибавлен п. 5.17), которым предусмотренная возможность удлинения Кабмином срока, определенного в ст. 208 МК (почему нельзя было внести это изменение направления к МК?).

На сегодня нам не известны случаи использования Кабмином этого права (проще предоставить соответствующее поручение Держмитслужби, а не брать непосредственно на себя ответственность).

Отметим, что таможня без значительных проблем продлевает срок до одного года с момента оформления. Получить разрешение на больше удлинения (особенно для выставочных товаров), как правило, тяжело.

Датой возвращения временно ввезенного (вывезенного) товара является дата пересечения границы (дата-штамп «Под таможенным контролем» пограничной таможни на товаротранспортних документах), а не дата оформления соответствующей ВМД на товар.

Если итоговая ВМД была оформление вне срока, определенного в обязательстве, при условии возвращения временно ввезенного (вывезенного) товара (пересечения границы) в срок, должностные лица предприятия привлекаются к ответственности за несвоевременное представление документов (ст. 330 МК), что предусматривает более мягкое наказание (штраф до 340 грн.), чем за нарушение обязательства о временном ввозе (вывоз) (ст. 348 МК).

Вывоз товаров для демонстрации за границу

Получив разрешение (Заявление) на вывоз товаров в режим временного ввоза, все необходимые документы (документы, которые подтверждают участие в выставке, товаротранспортні документы, Заявление) вместе с ВМД типу «ЕК31» подаются в грузовой подраздел таможни, где находится на учете предприятие.

Порядок заполнения ВМД типу «ЕК31» изложен в п. 5.1 Порядка заполнения граф грузовой таможенной декларации в соответствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита, временного ввоза (вывоз), таможенного состава, магазину беспошлинной торговли, утвержденного приказом Держмитслужби Украины от 30.06.98 г. № 380 (дальше – Порядок № 380).

В графе 8 ВМД отмечается иностранный организатор (распорядитель) выставки или предприятие, которое на основании соответствующего соглашения будет проводить демонстрацию товара (подтверждается соответствующими контрактами между украинским и заграничным предприятием, соглашением между заграничным предприятием и организатором (распорядителем) выставки).

Целесообразно обсудить со стороной, которая принимает, экспедитором-перевозчиком ли возможность оформления книжки А.Т.А. за пределами Украины при ввозе товара на территорию смежного государства (особенно это касается демонстрации на выставках в странах ЕС), поскольку механизм гарантирования режима временного ввоза в других странах аналогичный украинскому (использование гарантий на ликвидные и подакцизные товары).

Согласно с ст. 23 Закона № 2097 товар, что временно вывозится, освобождается от уплаты вывозной пошлины (правда, вносится денежная гарантия).

Оплачиваются лишь таможенные сборы (постановление КМ Украины «О ставках таможенных собраний» от 27.01.97 г. № 65) в размере $30 за основной лист ВМД (ф. МД-2) и $15 за каждый следующий дополнительный лист к ВМД (ф. МД-3).

По завершении выставки демонстрационный товар должен быть возвращен в Украину.

После его ввоза таможни подается декларация типу «ИМ00» (закрытие режима временного вывоза), которая заполняется в соответствии с п. 5.2 Порядка № 380.

Согласно с ст. 23 Закона № 2097 товар, что возвращается после временного ввоза, освобождается от уплаты ввозной пошлины, в соответствии с п. 5.17 Закона о НДС – освобождается от уплаты НДС.

Если товар был продан за границей, он подлежит переоформлению в режим «экспорт» с соответствующим оформлением ВМД типу «ЕК10» в общем порядке, но без предъявления таможни товара. Если вносилась денежная закладная, она может быть зачтена в счет уплаты экспортной пошлины (с учетом курсовой разницы на день оформления).

Оформлены ВМД типу «ИМ00» та/або «ЕК10» является основанием для снятия в таможне из контроля этой операции и возвращения денежной закладной в случае, когда она вносилась.

В последнее время наметилась тенденция к составлению протоколов о нарушении таможенных правил за ст. 336 МК по факту продажи временно ввезенных/вывезенных товаров, при этом таможня отмечает, что поскольку товар находится под таможенным контролем – это было распоряжение им без разрешения таможенного органа. Поэтому более лучшее к дате заключение соглашения в письменном виде сообщить таможню о намерении заключить соглашение и изменить таможенный режим товара (к тому же таможня проконтролировать даты в этом случае не сможет).

Оформлена ВМД типу «ЕК10», кроме другого, дает право на применение нулевой ставки и соответствующего бюджетного возмещения НДС, оплаченного в связи с приобретением или изготовление этого проданного товара.

Ввоз товаров для демонстрации в Украину

Аналогично предыдущему случаю по получении разрешения (оформление Заявления) необходимо оформить ВМД типу «ИМ31» для временного ввоза товара, которая заполняется в соответствии с п. 5.3 Порядка № 380.

Отмеченные действия может осуществлять организатор (распорядитель) представления или украинское предприятие, которое имеет внешнеэкономический договор с иностранцем на демонстрацию в Украине его товаров и внутренний договор с организаторами (распорядителем) выставки.

Согласно с ст. 23 Закона № 2097 товар, что временно ввозится, освобождается от уплаты ввозной пошлины, в соответствии с п. 5.17 Закона о НДС – освобождается от уплаты НДС.

За акцизным сбором таможня предоставляет льготу, ссылаясь на ст. 206 МК (код преференции «098»), но профильный Декрет КМ Украины «Об акцизном сборе» от 26.12.92 г. № 18-92 такого освобождения не предусматривает. В случае замечаний относительно не уплаты акцизного сбора (понятно, со стороны налоговиков), советуем ссылаться на нормы Стамбульской конвенции, которая как признанный Украиной международный акт имеет преимущество перед нормами внутренних законов.

Реально оплачиваются лишь таможенные сборы в размере $30 за основной лист ВМД (ф. МД-2) и $15 за каждый следующий дополнительный лист к ВМД (ф. МД-3).

Если товар принадлежит к сельскохозяйственной группе (01–24 группы УКТ ЗЕД) или является подакцизным, необходимо будет внести денежную закладную на счет таможни в сумме платежей, которые подлежали бы уплате в случае ввоза товаров в таможенном режиме импорта.

Если на выставке будет приобретен иностранный демонстрационный товар, он должен быть оформлен в таможенный режим импорт с уплатой всех надлежащих платежей за ВМД типу «ИМ40».

Как и в случае с вывозом товара, лучше заблаговременно (к дате заключения соглашения на продажу) известить таможню. Кроме того, советуем в договоре на демонстрацию товара предусмотреть право украинского предприятия продать товар, что предоставлено для демонстрации, по доверенности и за вознаграждение (или без такой). Это позволит самостоятельно (на основании договора о демонстрации товара) заключать соглашения на его продажу.

Правда, до сих пор окончательно не решено, кто должен оформлять импорт товара. Предприятие, которое его демонстрирует, не приобретает права собственности, а предприятие, которое купило товар, не оформляло его в режим временного ввоза и, соответственно, не может изменить его таможенный режим. Особенно остро встает этот вопрос, когда при ввозе была внесена денежная закладная.

По нашему мнению, чтобы избежать конфликта, следует оформлять товар аналогично оформлению импорта товара, который украинское предприятие будет покупать по договору комиссии (поручение) с другим украинским предприятием. То есть предприятие, что временно ввезло товар, выступает грузополучателем (графа 8 ВМД), а стороной, ответственной за финансовое урегулирование (графа 9 ВМД), будет покупатель. Отмеченное позволяет платить налоги (особенно НДС) покупателю, а не посреднику и, соответственно, снимает вопрос о налоговом кредите.

Если товар не продан, он подлежит возвращению с оформлением ВМД типу «ЕК00», порядок заполнения которой изложен в п. 5.4 Порядка № 380.

Декларации типу «ИМ40» и «ЕК00» на весь объем временно ввезенного товара являются основанием для снятия операции из контроля и возвращения денежной закладной.

Денежная закладная также может быть зачтена в счет уплаты платежей при оформлении продажи товаров (с учетом курсовой разницы на день оформления).

Безоплатные и рекламные материалы

К сожалению, при применении в Украине международных норм, как всегда, не обошлось без отечественной «ложки дегтя», это касается рекламных и безоплатных материалов, а также товаров, которые потребляются или разрушаются в процессе показа, материалов, которые полностью используются для сооружения, обустройства и отделки временных стендов иностранных экспонентов.

Согласно с Стамбульской конвенцией (п. 1 ст. 5 Дополнения В.1 к Стамбульской конвенции) они, за исключением табачных изделий, алкоголя и горючего (п. 2 ст. 5 Дополнения В.1 к Стамбульской конвенции), освобождаются от налогообложения.

В Украине, согласно с п. 7.3 Порядка № 173, эти товары должны оформляться в таможенный режим экспорта или импорта с налогообложением на общих основаниях.

Логику украинских таможенников понять не тяжело: это, во-первых, дополнительные поступления в бюджет, а во-вторых – Стамбульская конвенция оперирует такими понятиями, как «общая стоимость и количество товара находится в разумных чертах, с учетом характера мероприятия». Для одного таможенника умное количество это одно, а для другого и значительная товарная партия пойдет как рекламный материал, лучше запретить все и не ломать себе голову.

Однако, как отмечалось, нормы Стамбульской конвенции имеют приоритет перед национальными правилами и в случае отказа таможне предоставить льготы на рекламные материалы, такие действия возможно спокойно обжаловать в суде.

Георгий Тарасов

Определение понятий

На сегодня основные сроки, которые используются в выставочной деятельности, определении тремя правовыми нормативно актами:

– Концепцией развития выставочно-ярмарочной деятельности, одобренной распоряжением КМ Украины от 28.07.2003 г. № 459-р (дальше – Концепция);

– Порядком применения таможенного режима временного ввоза (вывоз), утвержденным приказом Держмитслужби Украины от 28.03.2000 г. № 173 (дальше – Порядок № 173);

– Дополнением В.1 к Конвенции о временном ввозе (дальше – Стамбульская конвенция).

Принципиально понятие изложении в Концепции и не отличаются от изложенных в Порядке № 173, который, в свою очередь, базируется на положениях Стамбульской конвенции. Таким образом, обеспечивается согласование норм между таможенными и налоговыми правилами (крайне жидкий для Украины случай). А присоединение Украины к Стамбульской конвенции (Закон Украины «О присоединении Украины к Конвенции о временном ввозе» от 24.03.2004 г. № 1661-IV) обеспечивает согласованность украинских правил с международными нормами.

Согласно с ст. 19 Закона Украины «О международных договорах Украины» от 29.06.2004 г. № 1906-IV действующие международные договоры Украины, согласие на обязательность которых предоставленная ВР Украины, являются частью национального законодательства и применяются в порядке, предусмотренном для норм национального законодательства. Если международным договором Украины, который вступил в силу в установленном порядке, установлены другие правила, чем те, что предусмотрены в соответствующем акте законодательства Украины, то применяются правила международного договора. Аналогичные правовые нормы заложены и в ст. 7 Таможенного кодекса Украины (дальше – МК) и в положениях таких законов по вопросам налогообложения, как: ст. 19 Закона Украины «О системе налогообложения» в редакции от 18.02.97 г. № 77/97-ВР, ст. 26 Закона Украины «О Единственном таможенном тарифе» от 05.02.92 г. № 2097-XII (дальше – Закон № 2097) и п. 11.4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (дальше – Закон о НДС).

Наведем основные понятия, изложении в этих правовых нормативно актах:

Выставка – запад, связанный с демонстрацией товаров, продвижением их на внутренний и внешний рынок и изучением с этой целью конъюнктуры рынка (в абз. 4 п. 2.1 Порядка № 173 есть предостережение: – «за исключением выставок, организованных для собственных целей в магазинах или торговых помещениях с целью продажи иностранных товаров»).

Ярмарка – запад, непосредственно связанный с торговлей (розничной или оптовой), что проводится регулярно в определенном месте и в определенные сроки.

Выставочные товары – товары, что используются как экспонаты (снова таки замечание Держмитслужби относительно ограниченного количества алкогольных напитков и табачных изделий) или предназначаются для обустройства павильонов, стендов или экспозиций на выставках (ярмарках).

Организатор выставки (ярмарке) – предприятие какой-нибудь формы собственности, что в соответствии со своим уставом занимается организацией выставок (ярмарок).

Распорядитель выставки (ярмарке) – предприятие, которому организатор выставки (ярмарке) поручает выполнить весь комплекс мероприятий по ее (его) подготовке и проведению.

Участники выставки (ярмарке) – предприятия, учреждения, организации, которые заключили с организатором выставки (ярмарке) договор об участии в выставке (ярмарке).

Учитывая приведенные нормы целью участия в выставках и ярмарках является распространение информации о продукции, что выпускается, об услугах, которые предоставляются, а также ознакомлениях с деятельностью субъекта ведения хозяйства. Таким образом, участие в выставках и ярмарках с демонстрацией товаров или услуг является исключительно рекламным мероприятием, невзирая на сопутствующее движение товаров.

Подготовительные действия для участия в выставке (ярмарке)

Участие в выставке – дело кропотливое и к этой мере следует подготовиться заблаговременно.

Прежде всего, предприятие, которое желает принять участие в выставке, направляет поштою, факсом или электронной почтой заявку на участие и информацию о деятельности для размещения в каталоге участников выставки. Такую информацию участник должен предоставить в сроки, установленные организатором выставки (как правило, не позже чем за месяц к началу выставки). Если на выставке предусматривается бесплатная раздача рекламных материалов, образцов продукции или товаров, необходимо своевременно определить их ассортимент и количество.

По получении заявки на участие организатор выставки оформляет договор на участие в выставке. В этом документе определяют условия участия и обязанности сторон.

На практике организатор выставки направляет участнику договор-заявку (или приглашение на выставку) , оформив которую, последний подтверждает намерение взять участие в выставке и выражает согласие с условиями участия в выставке, что является неотъемлемой частью этого документа.

Также целесообразно (хоть и не обязательно) подготовить приказ (или будь какой другой предписывающий документ) по предприятию об участии в выставке и о назначениях работников, которые принимают участие в проведении выставки.

Вместе с платежными документами, ВМД, актами выполненных работ, удостоверениями о командировке и авансовыми отчетами они составляют необходимое количество первичных документов для подтверждения фактических расходов предприятия на участие в выставке.

Получение разрешения таможни на ввоз или вывоз товаров, который будет демонстрироваться на выставках

В соответствии с Стамбульской конвенцией и аналогичными нормами ст. 206 МК относительно товаров, предназначенных для демонстрации или использования на выставках, ярмарках, конференциях или других подобных мероприятиях, может применяться таможенный режим временного ввоза (вывоз) с условным полным освобождением от налогообложения.

Согласно с ст. 207 МК и п. 1 Порядка принятия решения о допущении товаров к перемещению через таможенную границу Украины в режиме временного ввоза (вывоз), утвержденного постановлением КМ Украины от 12.12.2002 г. № 1855, решение о предоставлении разрешения относительно оформления товаров в режиме временного ввоза (вывоз) принимается начальником таможни или уполномоченным им должностным лицом на основании заявления заинтересованного лица.

С целью упрощения и унификации таможенных процедур, их одинакового толкования и применения, установленная единственная формы заявления, утверждена приказом Держмитслужби Украины от 09.08.2005 г. № 735 (дальше – Заявление). Она подается таможенному органу перед таможенным оформлением товаров и транспортных средств, а также используется при размещении товаров в других таможенных режимах и процедурах, которые нуждаются в разрешении таможни (переработка товаров, отказ в интересах государства, уничтожения под таможенным контролем, представление периодической, временной и неполной ВМД, упрощенный порядок таможенного оформления и тому подобное).

СПД подает Заявление в двух экземплярах к таможне, вместе с копиями підтверджувальних документов, которые содержат такую информацию (п. 7.1 Порядка № 173):

– о цели, время и место проведения выставки (ярмарке);

– об организаторе и распорядителе выставки (ярмарке);

– лиц, ответственных за обратный вывоз (увезение) товаров (ПІБ, адреса и телефоны).

Перечень підтверджувальних документов наводится в разделе 2 Заявления.

Согласно с правилами заполнения раздела 3 Заявления (п. 7.4 и п. 8 Правил заполнения заявления предприятия, представление которой таможенному органу предшествует таможенному оформлению товаров и транспортных средств, утвержденных приказом Держмитслужби Украины от 09.08.2005 г. № 735, дальше – Правила № 735) обязательство таможни об обратном вывозе (увезение) товаров предоставляет руководитель предприятия, что удостоверяется его личной подписью о том, что он предупрежден об ответственности согласно с статьями. 330, 331, 336, 338, 340, 343, 348, 354 и 355 МК.

В то же время, согласно с другими нормативными документами Держмитслужби Украины (в первую очередь, Порядком № 173) предусмотренная возможность предоставления подобного обязательства каким-нибудь уполномоченным должностным лицом предприятия (на основании должностной инструкции сотрудника, приказа по предприятию и тому подобное). На практике каждая таможня решает этот вопрос на собственное усмотрение, некоторые требуют обязательства исключительно от руководителя, некоторые согласны на уполномоченных должностных лиц.

Однако следует помнить, что невыполнение обязательства об обратном вывозе (ввоз) товаров предусматривает минимальное наказание в виде штрафа от 500 (8,5 тыс. грн.) до 1000 (17,0 тыс. грн.) н.м.д.г. или в более худшем случае конфискацию таких товаров (взыскание стоимости, в случае невозможности конфискации, – ч. 3 ст. 405 МК). Причем взыскивается не на предприятие, а непосредственно на виновное лицо (ч. 2 ст. 320 МК). То есть выполнение решения о взыскании в интересах государства может быть осуществлен за счет собственных средств или имущества виновного лица, но не может быть направлено на имущество или средства предприятия (дежурный странный нюанс украинского законодательства).

Во время ввоза на выставку сельскохозяйственной продукции, подакцизных товаров или вывоза товаров, на которые установленная экспортная пошлина, таможня будет требовать гарантирования сдерживания режима временного ввоза (вывоз) (ст. 211 МК, п. 4.1 Порядка № 173).

На сегодня существует лишь один вид такого гарантирования – это внесение денежной закладной в размере суммы надлежащих платежей (ввозная пошлина, акциз и НДС при временном ввозе, экспортная пошлина при вывозе).

За границей для гарантирования режима временного ввоза (вывоз) используется книжка A.T.A. (Cornet ATA), аналог книжки МДП, что используется при международных дорожных перевозках товара. Согласно с распоряжением КМ Украины «О предоставлении Торгово-промышленной палате Украины полномочий выступать гарантирующей организацией, что выдает в Украине книжки (карнети) А.Т.А.» от 31.12.2004 г. № 988-р ТПП Украины предоставлено полномочие выступать гарантом, который выдает в Украине книжки А.Т.А. В соответствии с п. 2 данного распоряжения Минэкономики и Держмитслужби вместе с ТПП Украины необходимо было разработать и утвердить Порядок выдачи этих книжек, но этого теперь не сделано, что осложняет участие украинских предприятий в международной выставочной деятельности*.

После предоставления полного комплекта документов таможня должна принять решение относительно возможности применения режима временного ввоза (вывоз). Срок на принятие такого решения нормативно не установлен, но учитывая общие правила делопроизводства в органах исполнительной власти он не может превышать 30 дней.

Согласно с п. 11 Правил № 735 в случае, когда Заявление подписывает начальник таможни или его заместитель, она удостоверяется гербовой печатью таможни, когда Заявление подписывается уполномоченным должностным лицом таможни – его личной номерной печатью.

Заявление является основанием для проведения таможенного оформления товара (оформление на него ВМД) и поэтому следует заблаговременно (лучше месяца) к отправлению или получению демонстрационного товара ее оформить.

Также отдельно отметим, что на все время действия режима временного ввоза (вывоз) товар находится под таможенным контролем и какие-нибудь действия с ним можно осуществлять лишь с разрешения таможенного органа.

(Дальше будет.)

Георгий Тарасов

Статья 65 Закона Украины от 20.12.2005 г. № 3235-IV «О Государственном бюджете Украины на 2006 год» впервые установила тройное изменение прожиточного минимума. >>>

Обычная налоговая социальная льгота ограничивается зарплатой 680 грн. Необлагаемая материальная помощь – тоже 680 грн.

В Законе от 22.05.2003 г. № 889 «О налоге из доходов физических лиц» определения размера дохода, что дает право на применение к заработной плате налоговой социальной льготы, связанное с размером прожиточного минимума на работоспособное лицо, действующего на 1 января отчетного налогового года (пп. 6.5.1 ст. 6 Закона). В соответствии с пп. 6.5.1 ст. 6 Закона ПСП применяется к доходу, начисленному на пользу плательщика налога на протяжении отчетного налогового месяца как зарплата (другие приравненные к ней в соответствии с законодательством выплаты, компенсации и возмещения), если его размер не превышает суммы, которая равняется сумме месячного прожиточного минимума для работоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 та округленной к ближайшим 10 гривням. Таким образом, обычная налоговая социальная льгота ограничивается зарплатой 680 грн. (483 грн. х 1,4 = 676,2, округлено к ближайшим 10 грн. – 680 грн.).

Размеры прожиточного минимума в 2006 году

Размер необлагаемой нецелевой благотворительной помощи в 2006 году увеличивается сравнительно с 2005 годом с 630 грн. до 680 грн. включительно. Напоминаем, что необлагаемую материальную помощь могут получить лишь те работники, которые имеют право на налоговую социальную льготу (пп. 9.7.3 Закона о налоге из доходов физических лиц).

Социальные взносы из временной потери работоспособности

Размеры содержаний социальных взносов из временной потери работоспособности установлены в размерах: 0,5 % – для наемных работников, заработная плата которых ниже от прожиточного минимума, установленного для работоспособного лица, 1 % – для наемных работников, заработная плата которых выше от прожиточного минимума, установленного для работоспособного лица*. Таким образом, в период 01.01.2006 г. – в 31.03.2006 г. из заработной платы до 483 грн. включительно содержится 0,5 % в Фонд соцстраха из временной потери работоспособности, а из заработной платы свыше 483 грн. содержатся 1 %. В период 01.04.2006 г. – в 30.09.2006 г. из заработной платы до 496 грн. включительно содержится 0,5 % в Фонд соцстраха из временной потери работоспособности, а свыше 496 грн. – 1 %. В период 01.10.2006 г. – в 31.12.2006 г. из заработной платы до 505 грн. включительно содержится 0,5 %, а свыше 505 грн. – 1 %. >>>

Закон Украины от 09.04.2004 г. № 1678-IV «О внесении изменений к некоторым законам Украины по вопросам общеобязательного государственного социального страхования».

Размеры социальных пособий

Размер помощи по уходу за ребенком к достижению ею трехлетнего возраста устанавливался не ниже чем 23 % прожиточного минимума для работоспособного лица. Таким образом, с 1 января 2006 года такая помощь должна была составлять минимум 111,09 грн. (до сих пор с индексацией в ноябре 2005 года – 108 грн. 67 коп.). Но Госбюджет-2006 внедрил новый механизм определения суммы помощи. Помощь будет оказываться в размере, что равняется разнице между 50 % прожиточного минимума, установленного для работоспособных лиц, и среднемесячным совокупным доходом семьи в расчете на одно лицо за предыдущие шесть месяцев, но не меньше 90 грн. (Фонд соцстраха поднял эту сумму до 114 грн.), в порядке, установленном Кабинетом Министров. Таким образом главной боли у бухгалтеров в 2006 году увеличится, ведь каждая мать будет получать «свой» размер помощи, а не постоянную сумму.

Минимальный размер помощи при рождении ребенка. Помощь при рождении ребенка оказывается в сумме, кратной 22,6 размеру прожиточного минимума для детей в возрасте до 6 лет, установленного на день рождения ребенка. Помощь выплачивается одноразово в девятикратном размере прожиточного минимума при рождении ребенка, остальные – на протяжении следующих 12 месяцев в порядке, установленном Кабинетом Министров. Однако этот механизм, предусмотренный в статье 41 Закона «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи со временной потерей работоспособности и расходами, обусловленными рождением и захоронением», остановлено на 2006 год и установлено постоянную сумму помощи – 8500 грн. Поскольку на 1 января 2006 года действовал прожиточный минимум для детей в возрасте до 6 лет в размере 400 гривен, то помощь при рождении должна была бы составлять 9040 грн. (400 грн. х 22,6). Таким образом, каждого новорожденного в 2006 году обманывают на 540 грн. (в 2005 году помощь составляла 8497,6 грн.).

Размер помощи на захоронение из всех видов общеобязательного государственного социального страхования устанавливается в размере не ниже прожиточного минимума для работоспособного лица. С первого января 2006 года размер такой помощи составлял 1200 грн., что есть выше прожиточного минимума для работоспособного лица.

Закон Украины от 11.01.2001 г. № 2213-III «О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования».

Индексация доходов граждан

Индексации подлежат денежные доходы населения в пределах прожиточного минимума, установленного для соответствующих социальных и демографических групп населения. В пределах прожиточного минимума, установленного для работоспособных лиц, индексируются оплата труда (денежное обеспечение), помощь по безработице, материальная помощь в период профессиональной подготовки, переподготовки или повышения квалификации безработного, материальная помощь по безработице, стипендии, помощь по уходу за ребенком к достижению ею трехлетнего возраста, что предоставляется в соответствии с законодательством об общеобязательном государственном социальном страховании. Таким образом, при начислении заработной платы в период 01.01.2006 г. – в 31.03.2006 г. в сумме 483 грн. индексации подлежит вся сумма. При начислении заработной платы 500 грн. индексации подлежат 483 грн.

Статья 2 Закона Украины от 03.07.91 г. № 1282-XII «Об индексации денежных доходов населения».

Пенсии за возрастом

Минимальный размер пенсии за возрастом при наличии у мужчин 25, а у женщин 20 лет страхового стажа устанавливается в размере прожиточного минимума для лиц, которые потеряли работоспособность, определенного законом. Таким образом, в 2006 году минимальная пенсия за возрастом – 350 грн. (в 2005 году – 332 грн.).

Часть первая статьи 28 Закона Украины от 09.07.2003 г. № 1058-IV «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании».

Помощь инвалидам войны

С первого мая 2004 года проводится ежемесячная выплата целевой денежной помощи на проживание инвалидам войны II и III групп в размере до 50 гривен, ежемесячный размер пенсий которых (с учетом надбавок, повышений, дополнительной пенсии, целевой денежной помощи и пенсии за особенные заслуги перед Украиной) не достигает прожиточного минимума, установленного для лиц, которые потеряли работоспособность. Таким образом, количество инвалидов войны, которые будут получать помощь, увеличится.

Закон Украины от 16.03.2004 г. № 1603-IV «Об улучшении материального положения инвалидов войны».

Квартирная плата

Если в жилищном помещении (дома) зарегистрированы и проживают только пенсионеры и другие неработоспособные граждане или если в составе зарегистрированных есть несовершеннолетние дети, инвалиды И и II групп и среднемесячный совокупный доход на одного зарегистрированного в жилищном помещении (дома) не превышает 50 % прожиточного минимума на одно лицо в расчете на месяц, размер платы за жилищно-коммунальные услуги в пределах нормы владения или пользования общей площадью жилья и нормативов пользования отмеченными услугами при условии назначения жилищной субсидии составляет 15 % их среднемесячного совокупного дохода, а за приобретение капнувшего газа, твердого и жидкого печного бытового топлива – 15 % их годового совокупного дохода.

Постановление КМУ от 27.07.98 г. № 1156 «О новом размере расходов на оплату жилищно-коммунальных услуг, приобретения капнувшего газа, твердого и жидкого печного бытового топлива в случае предоставления жилищной субсидии».

Питание детей

От уплаты за питание ребенка в дошкольных учебных заведениях освобождаются родители или лица, которые их заменяют, в семьях, в которых совокупный доход на каждого члена за предыдущий квартал с учетом индекса роста цен не превышал прожиточного минимума.

Закон Украины от 11.07.2001 г. № 2628-III «О дошкольном образовании».

Максимальный доход для начисления и содержания взносов – 4830 грн., 4960 грн. и 5050 грн.

В соответствии с статьей 90 Закона о Госбюджете-2006 в три этапа увеличивается максимальная величина фактических расходов на оплату труда наемных работников, на которые насчитываются пенсионные и социальные взносы.

Максимальная величина этих расходов, облагаемого налогом дохода (прибыли), совокупного облагаемого налогом дохода (предельная сумма заработной платы (дохода), равняется десяти размерам прожиточного минимума, установленного законом для работоспособных лиц. То есть она будет увеличиваться – 4830 грн. (01.01.2006 г. – в 31.03.2006 г.), 4960 грн. (01.04.2006 г. – в 30.09.2006 г.), 5050 грн. (01.10.2006 г. – в 31.12.2006 г.) (в 2005 году – 4100 грн.).

Статья 90 Закона Украины от 20.12.2005 г. № 3235-IV «О Государственном бюджете Украины на 2006 год».

(взгляд на проблему с точки зрения предприятия строительной отрасли)

Вступление в тему

На практике достаточно часто имеют место случаи, когда при наличии отрицательного значения объекта налогообложения бухгалтера не отображают его в декларации из налога на прибыль и подают ее с нулевым значением. Такой подход обусловлен, как правило, двумя обстоятельствами:

–  нежеланием работников ДПІ (на нарушение п. 6.2 Закона о прибыли) принимать «убыточные» декларации, которые являются достаточно распространенным явлением ¹;

– желанием бухгалтеров перестраховаться на тот случай, если есть основания считать, что, например, завышены валовые расходы или занижено валовые доходы и тому подобное.

В отдельных ситуациях такой подход не приводит ни к каким рискам, однако, с учетом норм законодательства о неучете отрицательного значения объекта налогообложения в составе ВВ (дальше – «отсекающие нормы») возникают определенные проблемы. И особенно актуальными они есть для строительных компаний – заказчиков строительства (хоть и не только для них).

«Отсекающие нормы»

Учет «старых» и «новых» убытков был внедрен с 2003 года. Об этом уже не раз писалось в публикациях других специалистов, см., например, статью Дмитрия Костюка «Старые убытки в декларации из налога на прибыль»).

Впоследствии, начиная с 2004 года, учет налоговых убытков превратился в их «отсечение» (дальше – «отсечение убытков») к определенной дате. Понятно, в том случае, если они в соответствующем году не погашаются.

Практика именно «отсечения убытков» в налоговом учете из налога на прибыль длится уже несколько лет подряд. Положено начало ее была путем включения соответствующей нормы к Законам о Госбюджете на соответствующий год. И с самого начала «отсекались убытки» за 2 предыдущих года, а начиная с 2006 года – за 1 предыдущий год. Стоит также обратить внимание на то, что лишь последние изменения были внесены «цивилизовано», то есть не через Закон о Госбюджете, а путем внесения изменений к Закону о прибыли.

Наведем нормы вышеупомянутых Законов (начиная с 2004 г.):

Как видим, тенденция сокращения периода, за который отсекаются налоговые убытки, для налогоплательщиков не очень приятная, и если она будет храниться и в дальнейшем, необходимо заблаговременно предусматривать возможные налоговые последствия для предприятия во время планирования хозяйственной деятельности.

Понятно, что законодатель, принимая вышеупомянутые нормы законов, выходил лишь из фискальных рассуждений. Данные нормы единственные для всех и никоим образом не учитывают особенности деятельности предприятий отдельных отраслей или видов деятельности. В частности, для предприятий строительной отрасли – заказчиков строительства отмеченная «отсекающая норма» стала настоящей проблемой. Связано это со спецификой деятельности таких предприятий, которая заключается в том, что в процессе строительства валовые расходы накапливаются, а валовых доходов от реализации построенного жилья предприятие еще не получает. Соответственно, к моменту продажи жилья в предприятия постоянно будет накапливаться сумма налоговых убытков.

Актуальность проблемы

Неопровержимую актуальность обсуждаемого вопроса для строительных компаний – заказчиков строительства можно проиллюстрировать таким условным примером.

Предприятие в начале 2005 г. начало строительство жилого дома, срок строительства которого составляет 7 лет. На 1 января 2006 года сумма налоговых убытков – 10 млн. грн., на протяжении 2007 года и в следующих годах она не погашается и ежегодно увеличивается также на 10 млн. грн. Допустим, «отсекающие нормы» будут устанавливаться законодательством каждый год. Продажу жилья планируется осуществить в 2012 году.

Ситуация 1: «отсекающие нормы» законодательством не предусмотрены.

Если бы «отсекающих норм» не было, то в соответствии с ст. 6 Закона о прибыли предприятие учитывало бы ежегодные 10 млн. в составе валовых расходов к полному погашению такого отрицательного значения, которое состоялось бы в 2012 г. во время продажи жилья. То есть в 2012 г. предприятие имело бы возможность уменьшить объект налогообложения по крайней мере на 60 млн. грн., соответственно, сэкономить 15 млн. грн. налога на прибыль.

Ситуация 2: «отсекающие нормы» устанавливаются ежегодно.

В данном случае ежегодные 10 млн. грн. будут отсекаться, соответственно в 2012 году предприятие будет иметь возможность уменьшить объект налогообложения лишь на 10 млн. грн., то есть на сумму налоговых убытков лишь за предыдущий 2011 год.

Дополнительная налоговая нагрузка на плательщика налога, вызванное внедрением «отсекающих норм»: 60 млн. грн. – 10 млн. грн. = 50 млн. грн. А следовательно, 50 млн. грн. х 0,25 = 10 млн. грн. дополнительных поступлений в бюджет за весь период строительства.

Это лишь условный пример, на действующих же предприятиях размеры реальных налоговых убытков значительно больше.

Механизм роста «налоговых убытков»

Осуществлять эффективное управление какой-нибудь системой можно, лишь хорошо зная механизм ее функционирования. Поэтому попробуем разобраться, почему в налоговом учете из налога на прибыль предприятий – заказчиков строительства отрицательное значение объекта налогообложения увеличивается.

Предприятие – заказчик строительства сооружаемое жилье учитывает как незавершенное производство, поскольку оно находится в процессе производства с целью последующей продажи, поэтому согласно с п. 4 П(С) ПОТОМУ ЧТО 9 является запасом. Соответственно, расходы на строительство будут накапливаться в бухгалтерском учете на счете 23.

В налоговом учете часть расходов, которые в бухгалтерском учете обобщаются на счете 23, будет подлежать учету приросту/убыли (см. консультацию, опубликованную в журнале «Бизнес – Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации», 7 августа 2006 г., № 32 (707), с. 80).

Соответственно, приобретенные материалы, включенные по правилу первого события в состав ВВ, акты на выполненные строительно-монтажные работы и тому подобное, повлияют на прирост, то есть увеличат ВД. Объект налогообложения при этом арифметически не изменится.

В то же время, на увеличение налоговых убытков повлияют:

1. Авансы, перечисленные подрядчикам, поскольку по правилу первого события предприятие имеет право включить их сумму в ВВ, а при расчете приросту/убыли они не учитываются, поскольку оприбуткування еще не состоялось. Это срабатывает, если дать авансу и оприбуткування – в разных налоговых периодах. Однако, авансы имеют лишь временное влияние на проблему, которая рассматривается, поскольку после даты оприбуткування их влияние аннулируется.

2. Суммы расходов, зазнаних предприятием во время осуществления хозяйственной деятельности, которые при этом не могут быть отнесены к объекту незавершенного производства. Это, как правило, расходы, которые в бухгалтерском учете накапливаются на счетах класса 9 (административные, на сбыт и тому подобное). Указанные суммы расходов непосредственно влияют на увеличение налоговых убытков.

3. Расходы, которые согласно с П(С) ПОТОМУ ЧТО 16 могут учитываться на счете 23, однако согласно с п. 5.9 не принимают участия в расчете приросту/убыли, то есть арифметически сразу попадают в состав ВВ (например, паевые взносы на развитие инфраструктуры города ²). Эта категория расходов теперь нуждается в особенном внимании. Если раньше, к появлению «отсекающих норм», учтя такие расходы в пересчете-5.9, предприятие делало хуже лишь себе, – бюджет государства ничего не терял, то теперь в анализируемой ситуации налоговые органы быстрее заинтересованы в увеличении ВВ, чем в пересчете за п. 5.9, поскольку в таком случае ВВ отсекутся в составе убытков на начало года, а уже потом бюджет получит значительно больше.

Выложим вышесказанное в виде таблицы.

Последние расходы будут постоянно накапливаться, увеличивая при этом налоговые убытки. А с учетом того, что налоговые убытки отсекаются уже ежегодно – будет увеличиваться объект налогообложения налогом на прибыль. (В конечном итоге за это придется расплачиваться будущим покупателям жилья.)

Поэтому во время оптимизации заказчиками строительства расчетов из налога на прибыль целью является максимальное осуществление расходов, которые накапливаются на счете 23 и одновременно принимают участие в учете приросту/убыли за п. 5.9, и минимизация расходов, которые непосредственно включаются в ВВ.

Становится очевидным, что с появлением «отсекающих норм» классический «підстраховуючий» подход до учета валовых расходов («если занижу ВВ, то можно быть спокойным») является не только неактуальным, но и рисковым.

В настоящее время если занизить ВВ, они не отсекутся в составе налоговых убытков на начало года, а будут включаться в ВВ следующие налоговые периоды. Как следствие, в дальнейшем бюджет недополучит налоговые платежи из налога на прибыль, то есть  для бюджета государства это убыточно.

Другими словами, с появлением «отсекающих норм» налог платить (однако немного позже) придется и при наличии отрицательного объекта налогообложения.

Некоторые авторы (см., например, статью Алексея Павленко «“Прибуткові” убытки/расходы», опубликованную в журнале «Бухгалтер», февраль (I) 2006 г., № 5 (341), с. 36)*, как вариант решения проблемы предлагают во время заполнения декларации из налога на прибыль не «заметить» часть валовых расходов.

В целом вариант жизнеспособен, но лишь за условия, если предприятие сможет довести, что ВВ не были замечены по объективным причинам (скажем, документы были получены от поставщиков значительно позже, чем было осуществлено оприбуткування), или если на проверку придет недостаточно квалифицированный налоговик, поскольку квалифицирован, кроме завышения ВВ (если, обычно, найдет), должен искать также и их занижение. Выплывает это из норм Методических рекомендаций относительно взаимодействия между подразделами органов государственной налоговой службы Украины при администрировании налога на прибыль, утвержденных приказом ДПАУ от 11.11.2006 г. № 766:

Следовательно, если нет полной уверенности относительно квалифицированности налогового инспектора или относительно убедительности собственных доказательств, рекомендуем лишний раз не рисковать, ведь иногда бывает не так просто довести, что ВВ не были замечены в силу объективных обстоятельств.

Выводы

Из всего вышеприведенного можно сделать такие основные выводы:

1. Не следует сознательно занижать ВВ, если нет уверенности в том, что в следующем налоговом году налоговые убытки будут погашены.

2. Если предприятие заблаговременно знает или может предусмотреть, что в следующих годах налоговые убытки, которые возникли на 1 января соответствующего года, не будут погашены, необходимо принимать меры относительно снижения размера таких убытков, которые возникают на начало года. Данный вывод сделан, исходя из предположения, что «отсекающие нормы» будут устанавливаться законодательством и в следующих годах.

3. Идеальный вариант для плательщика налога – если на начало года объект налогообложения будет равняться нулю на основании реальных учетных данных – и налог платить не нужно, и налоговые убытки не отсекутся.

Что делать?

Для комплексного решения проблемы «отсечения убытков» необходимо, чтобы налоговые убытки либо не возникали вообще, либо чтобы погашались в следующем налоговом году.

Чтобы налоговые убытки не возникали необходимо очень внимательно относиться к учету приросту/убыли за п. 5.9 и пытаться накапливать в нем как можно более большую часть расходов.

Как уже было доведено выше, вариантов разных манипуляций с ВВ не так уж и много (то же касается амортизации и ВД). Особенно учитывая то, что при этом необходимо обеспечить наличие значительного количества бумажных доказательств. Чтобы не повторяться, советуем ознакомиться с рекомендациями других специалистов.

В практической деятельности каждого отдельного предприятия вариантов решения проблему может быть достаточно много.

Одним из легальных способов снижения налоговых убытков – получение и возвращение поворотной финансовой помощи от лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно с законодательством имеют льготы из налога на прибыль, включая право применять низшую ставку налога. В таком случае, согласно с нормами п. 4.1.6 Закона о прибыли в периоде получения такой помощи плательщик налога обязан увеличить ВД, а в налоговом периоде ее возвращение имеет право увеличить валовые расходы.

Здесь есть и один недостаток, связанный с тем, что необходимо иметь контрагента, который согласится отвлечь на определенный период свои оборотные средства. Но не стоит также забывать о том, что 31 декабря и 1 января – даты, которые принадлежат к разным налоговым периодам. Поэтому с учетом того, что средства нужно привлечь лишь на несколько дней, описанный способ имеет право на существование, поскольку расходы предприятия, связанные с привлечением средств, окупятся существенной экономией от уплаты налоговых платежей.

Следовательно, оптимизируйте на здоровье, однако не забывайте о том, что обязательность уплаты налогов и собраний (обязательных платежей), определенных на основании достоверных данных об объектах налогообложения за отчетный период и установление ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства является одним из принципов построения системы налогообложения (ст. 3 Закона Украины «О системе налогообложения»).

Сокращенное наименование продавца и покупателя
(пп. 7.2.1 Закона об НДС)

Каждый бухгалтер предприятия (предпринимателя) – плательщика НДС знает, с каким прилежанием проверяющие выискивают в налоговых накладных ошибки. Зачастую эти документы становятся настоящим полем сражения за налоговый кредит. Поэтому нас обрадовали изменения, внесенные в пп. 7.2.1 (пп. «в» и «є») Закона об НДС, согласно которым узаконено право плательщика указывать в налоговой накладной и сокращенные наименования продавца и покупателя, указанные в уставных документах¹.

В связи с этим дотошные налогоплательщики, заполняющие (получающие) налоговые накладные, должны запрашивать устав контрагента или выписку из него, чтобы уточнить сокращенное наименование партнера. Ведь предсказать, как именно сократит наименование вашего партнера юрист, ваявший устав, порой сложно. Многие юристы – люди с большой фантазией.

Вполне разумной выглядит и идея включения пункта о сокращенном наименовании продавца и покупателя непосредственно в текст договора (где-то рядом с пунктом о налоговом статусе продавца). Например:

Когда налоговой накладной нет, а право на налоговый кредит есть
(пп. 7.2.6 и 7.2.7 Закона об НДС)

Согласно старой редакции Закона об НДС документами, подтверждающими право на налоговый кредит (кроме НН), являлись: товарный чек, другой расчетный или платежный документ, транспортный билет, гостиничный счет, заявление-донос в ГНИ, грузовая таможенная декларация, акт приемки импортных работ (услуг).

Новая редакция сохранила все эти документы, кроме акта приемки импортных работ-услуг (пп. 7.4.5).

Кроме того, 31 марта сего года в пп. 7.2.6 и 7.2.7 появились три новых документа, могущих быть заменителями налоговой накладной: счет на услуги связи и загадочный счет за услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета², содержащим общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, а также налоговый вексель.

Обращаем внимание на то, что оборот «стоимость которых» в пп. 7.2.6 относится, разумеется, только к услугам и не относится к транспортным билетам и счетам за гостиницу.

Следует также отметить, что новая редакция пп. 7.2.6 подход к товарному чеку (другому расчетному или платежному документу) существенно изменила.

Если раньше такой документ на сумму не более 20 грн мог заменять налоговую накладную как при наличной, так и при безналичной оплате, то теперь от обязательного наличия налоговой накладной освобождены только наличные расчеты. Следовательно, любая (даже копеечная) безналичная проплата отныне требует выписки налоговой накладной.

В то же время те, кто продает и покупает за наличный расчет, после 31.03.2005 г. вздохнут с облегчением. Исходя из норм обновленного Закона об НДС основанием для начисления налогового кредита при поставке товаров (услуг) за наличные или с расчетами карточками платежных систем, банковскими или персональными чеками в пределах 10 тыс. грн в день³ является надлежащим образом оформленный товарный чек, другой платежный или расчетный документ. Итак, разрешенная сумма по одному платежному документу выросла с 20 грн до 10 000 грн⁴.

Повышая порог для платежных/расчетных документов, законодатель одновременно ужесточил требования к их содержанию. Так, в документе, претендующем на замещение налоговой накладной, должны обязательно указываться общая сумма платежа, сумма налога и налоговый номер поставщика (под налоговым номером поставщика законодатель, очевидно, имеет в виду индивидуальный налоговый номер (ИНН) плательщика НДС).

Исполнение этих требований при использовании чеков РРО и расчетных квитанций трудностей не вызовет, если поставщик соблюдает действующее законодательство. Ведь налоговый номер продавца – обязательный реквизит кассового чека и отрывной части расчетной квитанции (см. п. 3.2 и 5.3 Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614 (далее – Положение), в «Бухгалтере» № 23′2004 на с. 4т2–6т2).

А вот с приходными кассовыми ордерами может возникнуть проблема: далеко не всегда в них можно обнаружить сумму НДС, не говоря уж о налоговом номере.*

Если же в кассовом чеке нет налогового номера поставщика, а фигурирует лишь номер фискальный (вероятно, имеется в виду фискальный номер регистратора расчетных операций), то такой чек является основанием для начисления налогового кредита при условии, что общая сумма поставленных товаров (услуг) в день (без учета НДС) не превышает 200 гривень (то есть с учетом НДС – 240 грн)⁵**.

Следует обратить внимание на то, что 200-гривневый предел спасает налоговый кредит при отсутствии налогового номера только в случае использования кассового чека⁶. Другие формы расчетных и платежных документов (например, расчетную квитанцию, приходный ордер) маленькая сумма (200 грн и менее) без этого индивидуального налогового номера не спасает. В итоге получилась какая-то бессмысленная норма.

Несколько видоизменились в обновленном Законе об НДС требования к такому основанию для получения права на налоговый кредит, как заявление в ГНИ. Теперь заявление на нерадивого поставщика товаров (услуг), отказавшегося выписать налоговую накладную или нарушившего порядок ее заполнения, представляется в орган ГНИ одновременно с декларацией за отчетный период. Ранее, напомним, заявление исходя из требований Закона об НДС должно было подаваться до конца текущего налогового периода. И только благодаря ГНАУ это правило и раньше толковалось либерально: ГНАУ разрешала подавать заявление до истечения срока представления декларации по НДС за отчетный период, в котором допущено нарушение (см. «Бухгалтер» № 32′2001, с. 61–62).

Обратите внимание на то, что к заявлению необходимо приложить копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты НДС. В этой связи интересно будет узнать, придадут ли в ГНАУ принципиально-фискальное значение слову «уплаты». Если да, то в случае нарушения при выписке налоговой накладной по операции, по которой оплата еще не произошла, покупатель лишится возможности получить налоговый кредит на основании заявления.

На наш взгляд, серьезных оснований для дискриминации неоплаченного налогового кредита нет. Полагаем, что пп. 7.2.6 нужно толковать так: если у покупателя имеются документы, подтверждающие факт уплаты налога, то он прилагает их копии к заявлению. Если их нет – не прилагает. Права на налоговый кредит в таком случае покупатель не лишается. Ведь согласно Закону основанием для налогового кредита является именно заявление-жалоба, а не копии расчетных документов. А норму о «приложениях» законодатель просто переписал из Порядка заполнения налоговой накладной – причем сделал это некритично.

Отметим также, что согласно новой редакции абз. 3 пп. 7.2.6 Закона об НДС:

В то же время поставщика-нарушителя очень порадует исключение из Закона об НДС санкции, фигурировавшей ранее в п. 10.1. Напомним, что данный пункт предполагал уменьшение налогового кредита текущего периода на сумму налога, уплаченную при поставке, в отношении которой продавец отказал покупателю в выдаче налоговой накладной. Теперь если поставщик сумму НДС в обязательствах отразил правильно, а нарушил лишь порядок выписки налоговой накладной, ему угрожает только админштраф по ст. 163¹ КоАП⁸.

Реестр налоговых накладных
(пп. 7.2.8 Закона об НДС)

Одно из наиболее приятных изменений, внесенных в Закон об НДС, – отмена книг учета приобретения товаров (работ, услуг) и продажи товаров (работ, услуг) (далее – Книги)⁹. Согласно новой редакции пп. 7.2.8 плательщик налога вместо Книг теперь ведет реестр полученных и выданных налоговых накладных (далее – Реестр).

Правда, говорят, что налоговики на местах пока заставляют вести Книги наряду с Реестром, так как Порядки ведения книг еще не отменены***.

На наш взгляд, Реестр имеет неоспоримые преимущества по сравнению с Книгами:

1) Реестр можно вести как в документальном (бумажном), так и в электронном виде – по выбору налогоплательщика. Книги же обязательно велись в документальном виде;

2) Реестр, в отличие от Книг, не надо регистрировать в ГНИ (см. п. 4 Порядка ведения книги учета приобретения и п. 4 Порядка ведения книги продажи товаров (работ, услуг));

3) Реестр гораздо скромней, чем Книги, в отношении тех сведений, которые должен фиксировать плательщик. Так, Реестр должен содержать следующие данные: порядковый номер налоговой накладной; дату ее выписки (получения); общую сумму и сумму начисленного налога; а для Реестра полученных накладных – еще регистрационный номер плательщика налога – продавца. В Книгах фигурировали 31 и 25 показатель соответственно;

4) Книги были предназначены для учета любой продажи (приобретения) товаров (работ, услуг), в то время как Реестр предназначен только для регистрации выданных (полученных) налоговых накладных. Поэтому предприятие вправе не включать в Реестр другие документы (ГТД, чеки и т. п.). Впрочем, если кому-то так будет удобнее, можно расширить Реестр и включать в него не только налоговые накладные, но и другие документы;

5) в Законе об НДС прямо указано, что невключение налоговой накладной в Реестр не лишает плательщика права на налоговый кредит (при наличии оригинала такой накладной).

В отношении Книг такого указания не было, что давало повод проверяющим посягать на налоговый кредит в случае небрежности при ведении книг. На наш взгляд, такое посягательство было неправомерным. Значение Книг не должно было переоцениваться (см. «Бухгалтер» № 21′99, с. 17), так что расхождение между Книгами, накладными и декларациями неприятно, но не катастрофично (см. «Бухгалтер» № 38′2002, с. 36). Максимум, что за это грозило в прежние времена,– это админштраф за нарушение правил ведения налогового учета.

Кстати, и при ведении Реестра вполне возможны расхождения – теперь уже между Реестром и декларацией. Такой вывод следует из пп. 7.5.1, который дает право на налоговый кредит на момент предоплаты, в то время как Реестр заполняется по налоговой накладной.

По нашему мнению, предприятия, которые по каким-либо причинам не хотят отказываться от ведения Книг, могут продолжать вести их. Для этого на предприятии должен быть издан приказ о том, что с 31.03.2005 г. Реестр выданных налоговых накладных ведется путем заполнения Книги учета продажи товаров (работ, услуг), а Реестр полученных накладных – путем заполнения Книги учета приобретения.

При этом есть две возможности:

1) вести Книги в прежнем виде (если для вас подобный учет является полезным и удобным);

2) вести обе Книги в упрощенном виде, то есть заполнять лишь те графы, в которых указываются порядковый номер налоговой накладной, дата ее выписки (получения), общая сумма и сумма начисленного налога, а также регистрационный номер продавца. Иными словами, в Книге приобретения нужно заполнять графы 1, 2, 3, 5, 11 и 12, а в Книге продажи – графы 1, 2, 3, 6 (сумма начисленного НДС может отражаться по вашему выбору в любой графе Книги продажи – например, в 7-й).

Теперь о дополнительных требованиях к плательщикам, ведущим Реестр.

Во-первых, в ходе документальной проверки плательщик НДС должен обеспечить налоговому инспектору либо доступ к Реестру, либо представить носитель электронной информации (дискету, диск).

Во-вторых, такой электронный носитель должен храниться «в течение срока давности, установленного законом»¹⁰.

В-третьих, для ведения Реестра в электронном виде плательщик должен использовать операционную компьютерную систему из числа тех, которые будут предложены центральным налоговым органом.

Алла Погребняк

Что такое Интернет-сайт?

Стремительное развитие компьютерных технологий вынудило даже те предприятия, деятельность которых далека от этого, обратить свой пристальный взгляд на Интернет как на средство, способное кардинально изменить организационные подходы к ведению бизнеса. Скажем больше, сегодня среди предпринимателей повсеместно распространенное мнение, которое в виде слогана можно сформулировать так: «Если тебя нет в Интернете, значит, ты не существуешь вообще». Обеспечить же соответствующее наличие того или другого предприятия, учреждения, организации в глобальной компьютерной сети можно в первую очередь с помощью правильно организованного Интернет-сайта или, иначе говоря, веб-сайта.

Для ведения бизнеса сайт необходим как воздух, поскольку он облегчает работу с клиентами, разгружает офис, уменьшает нагрузку на телефонные сети, увеличивает круг потенциальных клиентов и, кроме этого, информация о вас и вашу компанию будет доступная все 24 часа на сутки. В связи с этим рекламные преимущества веб-сайта беспрекословны, ведь пользователи такого информационного ресурса в какое-нибудь время смогут ознакомиться с последними новинками продукции, что выпускается, узнать об осуществляемых акциях и о снижении цен на товары. При наличии на сайте предприятия электронного Интернет-магазину для клиентов становится доступной дистанционная купля, которая пока еще не так значительно, как хотелось бы, увеличивает товарооборот, но, вне сомнения, улучшает имидж фирмы.

Что же такое веб-сайт? Ответ на этот вопрос можно сформулировать из разных позиций. С точки зрения рядового пользователя Интернета, какой-нибудь веб-сайт – это та совокупность текстовой и графической (анимация, рисунки) информации, которую он видит в окне специальной программы, что называется браузером и позволяет выполнять обзор, поиск и навигацию в глобальной компьютерной сети. Набрав в адресной строке такой программы определенную комбинацию латинских букв и других символов (адрес сайта), пользователь попадает на одну из веб-страниц этого сайта, преимущественно главную, из которой можно осуществить переход на другие страницы в зависимости от тех или других информационных потребностей.

С точки зрения разработчика (веб-мастера, веб-студии), Интернет-сайт – это набор текстовых и графических файлов определенных форматов, связанных с помощью сложного программного комплекса. Все эти файлы, в том числе и файлы собственно программного комплекса, размещаются на специализированном компьютере (сервере), постоянно подключенном к Интернету, который соответствующим образом обрабатывает запросы, которые поступают. Изложенное означает, что веб-сайт в этом случае не что другое, как компьютерная программа, которая, между прочим, согласно с действующим законодательством является объектом авторского права. Об этих нюансах сайтобудування будет идти речь несколько позже.

К сожалению, профильный Закон № 1280, что регулирует отношения в сфере телекоммуникаций, не имеет собственного ответа на вопрос, вынесенный к подзаглавию текущего раздела. Но, как всегда, даже не одно, а несколько определений этого срока можно найти в некоторых ведомственных документах, которые перекликаются с этой темой. Да, в листе Государственного казначейства Украины от 19.05.2004 г. № 07-04/1005-4111 отмечается, что веб-сайты (веб-страницы, веб-порталы) – это совокупность аппаратных и программных средств вместе с информационными ресурсами, что имеют уникальный адрес в сети Интернет и предназначены для предоставления информационных услуг юридическим и физическим лицам. Еще одно определение, что практически повторяет предыдущее, можно найти в п. 1.3 Порядка № 327/225 с той лишь разницей, что в нем подчеркнута одна важная деталь: веб-сайт находится в распоряжении субъекта ведения хозяйства.

И наконец, возможен еще один взгляд на поставленный вопрос – из позиции предприятия, что решило обзавестись собственным сайтом в Интернете. Для него этот вопрос превращается в ряд более мелких, но самых актуальных подвопросов организационного, технического, экономического и учетного характера, ответы на большинство из которых мы наводим ниже.

Что необходимо для создания сайта?

Получить веб-сайт предприятие может различными путями. Один из них – разработать сайт самостоятельно, если в штате есть специалист соответствующей квалификации (так называемый веб-дизайнер или веб-мастер). Существует также возможность заказать разработку сайта посторонней организации (веб-студии, веб-искусные) или физическому лицу, которое специализируется в этой отрасли. Можно приобрести уже готовый проект, воспользовавшись предложениями так называемого магазину готовых сайтов, арендовать ли его, наполнив впоследствии полученный шаблон собственным содержанием.

Каким бы путем не пошло то или другое предприятие, ему придется пройти такие шаги:

1) продумать техническое задание на сайт (подробное описание страниц сайта, связку между этими страницами, пожелание по поводу оформления и реализации сайта, количества языков и тому подобное);

2) подготовить все материалы, которые касаются тематики сайта, например: фирменный стиль компании, буклеты и рекламные проспекты, другая информация относительно темы сайта;

3) подписать договор и техническое задание на разработку сайта (если в разработку вовлекается специализированная организация);

4) оплатить хостинг;

5) утвердить и зарегистрировать доменное имя.

Несколько отложим обсуждение двух последних пунктов из этого списка (первые три пункта достаточно понятны сами по себе) и поговорим о некоторых нюансах, связанных с авторским правом в процессе создания веб-сайта.

Есть ли веб-сайт объектом авторского права?

Выше отмечалось, что какой-нибудь сайт – это совокупность аппаратных и программных средств вместе с информационными ресурсами. Такая формулировка не позволяет рассматривать сайт лишь как компьютерную программу. Более вероятнее всего, это некоторый симбиоз компьютерной программы, технических устройств (серверов), с помощью которых выполняется эта программа и хранятся информационные ресурсы, собственно информационных ресурсов (сведений, данных, графических материалов, аудиовизуальных произведений и тому подобное) и художественного оформления (дизайна).

Как видим, в самом веб-сайте право интеллектуальной собственности для предприятия может быть заложен только в виде авторского права на макет сайта и авторского права на программный код веб-страницы. Прийти к такому выводу нам позволяют положения ст. 8 Закона № 3792, согласно с которыми объектом авторского права являются графические произведения (макет сайта) и компьютерные программы (программный код).

В подтверждение такой мысли можно сослаться на лист Государственного департамента интеллектуальной собственности от 25.11.2004 г. № 16-14/5105. Авторы этого документа не без основания относят к компьютерным программам программное обеспечение для веб-сайта и программные средства веб-сайта, поскольку они являются набором инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в каком-нибудь другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, что приводят его в действие для достижения определенной цели или результата и охватываются понятиям компьютерной программы с ст. 1 Закона № 3792. В листе также отмечается, что компьютерные программы являются объектом авторского права и охраняются как литературные произведения в соответствии с положениями Бернской конвенции об охране литературных и художественных произведений от 24.07.71 г., ЦКУ, Закона № 3792, других правовых нормативно актов. Такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения.

И хотя в дальнейшем в листе отдельно не отмечено, что макет сайта также может быть объектом авторского права, из его содержания, а также полностью процитированной в нем ст. 8 Закона № 3792 можно прийти и к такому выводу. ¹*

В связи с этим следует ответить еще на один вопрос: находится ли такое авторское право в собственности предприятия – заказчика веб-сайта? Ведь согласно с положениями ст. 430 ЦКУ личные неимущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный по заказу, принадлежат творцу этого объекта, а имущественные права (использование, распространение) принадлежат творцу и заказчику совместно, если другое не установлено договором. То же ЦКУ устанавливает и относительно проектирования веб-сайта работниками самого предприятия в связи с выполнением ими трудового договора – имущественные права интеллектуальной собственности на использование такого объекта принадлежат работникам совместно с работодателем, если опять же другое не установлено договором (ч. 2 ст. 429).

В то же время согласно с ст. 16 Закона № 3792 исключительное имущественное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если другое не предусмотрено трудовым договором (контрактом) и (или) гражданско-правовым договором между автором и работодателем. При этом норму отмеченного Закона можно отнести к специальной, а следовательно, она имеет более большую юридическую силу ¹.

В соответствии с ст. 428 ЦКУ веб-сайт, имущественные права интеллектуальной собственности на который находятся в общей собственности нескольких лиц, должен использоваться ими по согласованию друг с другом. Иначе, если сайт будет использоваться без такого согласования, в первую очередь с автором (разработчиком), последний может выдвинуть против предприятия иск о нарушении имущественных прав и возмещения вреда.

Избежать подобного развития событий можно, заблаговременно предусмотрев в договоре на создание веб-сайта с посторонней организацией условие относительно передачи предприятию-заказчику исключительных имущественных прав на использование такого объекта. Заметим, что нормы ЦКУ, которые мы навели выше, не запрещают этого. Что касается необходимости наличия такого условия в трудовом договоре с собственным работником, то, как отмечалось, без нее можно обойтись, опираясь на соответствующие положения Закона № 3792.

С проблемой приобретения авторского права на разработанный по заказу предприятия Интернет-сайт тесно связанный ответ на вопрос, есть ли этот сайт невещественным активом? Причем такая увязка имеет значение как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Но обо всем по очереди.

Можно ли считать Интернет-сайт невещественным активом в бухучете?

Начнем с того, что в соответствии с п. 4 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8 под невещественным активом в бухгалтерском учете понимают немонетарный актив, что не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования на протяжении более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, административных целей и для предоставления в аренду третьим лицам. Приобретенный или полученный невещественный актив отображается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определен.

В то же время следует помнить, что не признаются активом, а подлежат отображению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были понесены, в частности, расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке (п. 9 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8).

В связи с этим возможные два варианта отображения расходов на создание веб-сайта в учете предприятия:

– признание веб-сайта невещественным активом с зачислением его по первобытной стоимости, что состоит из цены (стоимости) приобретения и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением к состоянию, в котором он пригодный для использования по назначению, на субсчет 125 «Авторские и смежные права». Такой подход будет еще виправданішим в том случае, если, как отмечалось более высокое, заказчик веб-сайта получает от разработчика исключительные имущественные права на его использование;

– списание стоимости разработки сайта на расходы текущего периода.

Поэтому или другому подходу к отображению расходов на создание веб-сайта стоит отдавать преимущество в зависимости от того, какие задания преимущественно надлежит решать за его помощью. Капитализация отмеченных расходов должна осуществляться в тех случаях, если веб-сайт целеустремленно используется для получения дохода (например, за помощью Интернет-магазину, организованного на сайте предприятия). Если же содержание сайта имеет исключительно информационно-рекламную направленность, все расходы, связанные с его созданием, включаются в расходы на сбыт.

Согласно с п. 25 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8 максимальный срок амортизации невещественного актива составляет 20 лет. Следовательно, если предприятие пошло первым путем (признание веб-сайта невещественным активом), необходимо в приказе на его создание (приобретение) установить срок полезного использования такого НМА. В результате достаточно быстрого прогресса информационных технологий самым умным будет, на наш взгляд, принять такой срок ровным 5 годам – за это время программное обеспечение сайта полностью устареет.

Метод амортизации невещественного актива выбирается предприятием самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод (п. 27 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8). Если такие условия определить невозможно, то амортизация насчитывается с применением прямолинейного метода. Однако нужно подчеркнуть, что такой метод является не единственным – относительно невещественных активов существует возможность применить какой-нибудь из известных бухгалтерских методов амортизации основных средств, определенных соответствующим национальным стандартом.

Кроме того, заметим, что введение веб-сайта как невещественного актива в эксплуатацию необходимо осуществлять с применением типичных форм, установленных приказом № 732.

Отображение веб-сайта в налоговом учете

Налоговый учет также допускает применение двух описанных выше противоположных подходов к отображению расходов на создание (приобретение) веб-сайта. Существует мысль, что стоимость создания сайта можно сразу включить в валовые расходы как расходы на рекламу в соответствии с абзацем первым пп. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль. Дополнительные основания применить такой вариант появляются в предприятия в том случае, когда права интеллектуальной собственности на сайт остаются за разработчиком. В этом случае затраты, понесенные на создание (приобретение) Интернет-сайта, не будут подпадать под определение невещественного актива, приведенное в п. 1.2 Закона о налоге на прибыль.

Согласно с упомянутой нормой Закона невещественные активы – это объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога. Следовательно, с точки зрения налогообложения, важно, находятся ли права собственности на веб-сайт в предприятия, а под соответствующим законодательством имеются в виду положения ЦКУ и Закона № 3792, о которых шла речь выше.

И все же таки при ведении налогового учета более безопасным для предприятия будет признать все расходы на разработку сайта первобытной стоимостью невещественного актива, чем списывать всю сумму расходов на валовые расходы, ссылаясь при этом на рекламный характер собственно веб-сайта. Более того, такой путь будет единственно правильным, если договор на разработку Интернет-сайта прямо указывает на переход к заказчику соответствующих имущественных прав. Тогда предприятие-владелец сайта однозначно должно капитализировать расходы на его создание в составе невещественных активов с правом последующего начисления амортизации. Такое право закреплено в пп. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль.

Для амортизации невещественных активов в налоговом учете применяется линейный метод, за которым каждый отдельный вид невещественного актива амортизируется ровными частицами исходя из его первобытной стоимости на протяжении срока, что определяется плательщиком налога самостоятельно, руководствуясь сроком полезного использования таких активов (пп. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль). При этом, в отличие от бухучета, отмеченный срок не может превышать 10 лет непрерывной эксплуатации НМА. Амортизационные отчисления осуществляются к достижению остаточной стоимостью невещественного актива нулевого значения.

Достаточно интересным является вопрос, как в налоговом учете отображать расходы на модификацию (улучшение) НМА, что используется в хозяйственной деятельности. Относительно веб-сайта такой вопрос может возникнуть, если к окончанию ранее установленного срока его полезной эксплуатации предприятие в связи с производственной необходимостью осуществляет существенное переделывание программного обеспечения, макета, графического оформления (дизайна), а также информационного наполнения Интернет-сайта и несет при этом достаточно существенные расходы. Кроме того, такая модификация сайта вызывает увеличение срока его полезного использования.

К сожалению, Закон о налоге на прибыль не дает прямых указаний, как действовать налогоплательщику в этом случае. Поэтому в связи с этим следует обратить внимание по мнению ДПАУ, выложенную ею в листе от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 47). В пункте 7 этого документа предприятию рекомендуется в случае изменения срока использования невещественных активов осуществлять коррекцию начисленной амортизации за прошлые отчетные периоды аналогично порядку коррекции валовых доходов и валовых расходов (пп. 4.1.5 и 5.2.7 Закона о налоге на прибыль) и подавать в налоговый орган уточняющий расчет налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.

Негативным моментом такого механизма является необходимость представления уточняющего расчета за каждый период, на протяжении которого насчитывалась амортизация на соответствующий невещественный актив. Следует заметить, что при увеличении срока использования невещественных активов соответствующая коррекция амортизации (в сторону уменьшения) не должна приводить к начислению штрафов, в том числе и пятипроцентного самоштрафу.

Однако в упомянутом листе ничего не отмечается о том, как учитывать собственно расходы на улучшение НМА. На наш взгляд, правильнее всего будет относить такие расходы на увеличение первобытной стоимости невещественного актива (того же веб-сайта) с целью последующей их амортизации на протяжении остатка срока его полезного использования (или пересмотренного в сторону увеличения).

«Хостинг» и «коллокейшн» – что это такое?

До сих пор мы обсуждали основные моменты, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом расходов, связанных исключительно с созданием веб-сайта. Однако для самого быстрого появления собственного сайта в глобальной компьютерной сети одного его создание (собственными силами или приглашенными специалистами) маловато. Чтобы такой сайт был доступный какому-нибудь Интернет-пользователю, необходимо его физически где-то разместить – на собственном или арендованном сервере или на предоставленном провайдером дисковом пространстве. Последний из приведенных вариантов называется веб-хостингом (англ. – web-hosting) и включает услуги по размещению веб-сайта клиента на сервере провайдера или компании, что специализируется на предоставлении услуг хостинга.

С точки зрения бухгалтерского учета, затраты владельца сайта на его хостинг не связаны с увеличением каких-нибудь будущих экономических выгод от использования самого сайта. Такие расходы являются постоянными условно и направлены на поддержку роботоздатності веб-сайта. Следовательно, согласно с п. 18 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8 они подлежат включению в состав расходов отчетного периода. Такого же подхода следует придерживаться и в налоговом учете, относя стоимость услуг из хостинга на валовые расходы в соответствии с п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.

Еще одним способом материализовать свой веб-сайт в сети является аренда сервера у провайдера. Такой путь преимущественно выбирают большие компании, сайты которых нуждаются в значительных объемах дискового пространства и ресурсов. При этом существует возможность не только аренды самого сервера, но и аренды части технической площадки провайдера, на котором такой сервер будет находиться. Такая услуга называется коллокейшн (англ. – collocation). От обычной аренды ее отличает то, что неотъемлемой частью этой услуги является техническое и программное обслуживание сервера специалистами фирмы (провайдера), которая его предоставила.

Кстати, в некоторых источниках под коллокейшн понимают размещение собственного сервера предприятия на технической площадке провайдера, причем за роботоздатність этого сервера отвечает предприятие-владелец. Провайдер предоставляет только подключение сервера к Интернету.

В связи с этим заметим, что юридические последствия и правила налогообложения той или другой хозяйственной операции зависят не от того, как она названа в договоре, а от ее действительного наполнения. Из-за того, что налоговый учет арендных операций имеет свою специфику (см. пп. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль), важно правильно классифицировать услугу, что предоставляется, с этой точки зрения.

Если речь идет именно об аренде сервера или аренде части помещения, где этот сервер будет находиться, то есть все основания считать, что такая операция подпадает под определение лизинговой (арендной) операции, что содержится в п. 1.18 этого Закона. Тогда валовые расходы арендатора (то есть предприятия, которое стремится разместить свой веб-сайт) должны увеличиваться на сумму начисленного лизингового платежа только по окончании того налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. Предоплаты (авансы) по договору аренды на налоговый учет не влияют. При этом сумма НДС, оплаченная арендатором в составе арендной платы, включается в состав налогового кредита по правилу первого события, поскольку Закон о НДС не содержит специальных правил на этот счет. Достаточным будет лишь соблюдение общих требований пп. 7.4.1 этого Закона – связь приобретенных услуг с хозяйственной деятельностью и их последующее использование в облагаемых налогом операциях.

Если же из договора прямо не выплывает, что осуществляются собственно арендные операции (допустим, содержание услуги, что предоставляется, с названием «коллокейшн» не расшифровано или общую стоимость такой услуги невозможно дифференцировать между ее составляющими), предприятие будет иметь все основания отображать валовые расходы по общим правилам, установленным п. 11.2 Закона о налоге на прибыль, с учетом налогового статуса контрагента. При этом порядок формирования налогового кредита не должен ничем отличаться от описанного выше.

В бухгалтерском учете затраты на коллокейшн, как и на хостинг, списываются на расходы текущего периода. А поскольку по большей части веб-сайт выполняет рекламную функцию, то их следует включать в расходы на сбыт (счет 93).

И наконец, посвятим несколько слов тому варианту, когда предприятие (обычно достаточно большое и заметное в предпринимательской среде) приобретает современный мощный компьютер как готовое серверное решение. При этом размещается такой сервер, как правило, на территории предприятия, часто выполняя при этом и дополнительные задания в локальной вычислительной сети. В этом случае учет такого приобретения сводится к известным правилам бухгалтерского и налогового учета основных средств (фондов), обсуждать которые в пределах этой статьи мы не будем.

Следовательно, подобьем некоторые промежуточные итоги. На это время мы определились с тем, что такое собственно веб-сайт, рассмотрели, что нужно сделать для его создания, и перечислили возможные варианты его физического размещения. Однако на этом процесс сайтобудування в любом случае не считается законченным. Как вы помните, в определении сайта, приведенному в начале статьи, отмечено, что каждый веб-сайт должен иметь уникальный адрес в сети Интернет. О том, как предприятию учитывать расходы, связанные с ее получением, и поговорим.

Как учитывать расходы на регистрацию доменного имени?

Начнем с определения срока «Интернет», который до сих пор широко употреблялся нами как понятное всем понятие. В ст. 1 Закона № 1280 отмечено, что Интернет – это всемирная информационная система общего доступа, логически связанная глобальным адресным пространством, что базируется на Интернет-протоколе, установленном международными стандартами. Главным в этом определении есть то, что адресное пространство Интернета, под которым тот же Закон понимает совокупность адресов сети Интернет, имеет глобальный (то есть единственный общемировой) характер. Это означает, что ни один из таких адресов, присвоенная любому из компьютеров глобальной сети, не должен повторяться, иначе нарушатся та логическая связь и та уникальность адресов, о которых шла речь выше.

В связи с этим напрашивается закономерное предположение: никто не может подключиться ко всемирной сети, предварительно не получив в установленном порядке и не зарегистрировав соответствующим образом свой уникальный адрес сети Интернет – определен действующими в Интернете международными стандартами цифровой та/або символьный идентификатор доменных имен в иерархической системе доменных названий (ст. 1 Закона № 1280).

Действительно, для предотвращения технических, юридических и коммерческих коллизий существует генеральное требование к уникальности доменных имен. С целью практической реализации отмеченного требования все адресное пространство Интернета разделено на сегменты – так называемые домены верхнего уровня. Доменов верхнего уровня очень немного – всего около 250. Более большая часть из них – географические домены, например, .ua (Ukraine, Украина), .de (Deutschland, Германия), .ru (Russia, Россия). Остальные негеографические домены верхнего уровня – .com (для коммерческих компаний), .net (для сетевых ресурсов), .edu (образовательные учреждения), .mil (военные организации), .org (некоммерческие организации), .gov (правительственные ведомства) и некоторые другие.

В соответствии с действующим законодательством в сфере телекоммуникаций в Украине существует такая двухуровневая иерархия доменов:

– домен .UA – домен верхнего уровня иерархического адресного пространства сети Интернет, созданной на основе кодировки названий стран согласно с международными стандартами, для обслуживания адресного пространства украинского сегмента сети Интернет;

– домен второго уровня – часть адресного пространства сети Интернет, расположенная на втором уровне иерархии имен в этой сети (ст. 1 Закона № 1280).

Процедура получения имени, например, в зоні.ua чи.com называется регистрацией домена. Она очень отличается для разных доменов верхнего уровня и может осуществляться как безоплатно, так и за плату.

На сегодня регистрация доменного имени в домене верхнего уровня.UA осуществляется лишь в том случае, если такое имя за написанием или произношением совпадает с зарегистрированным словесным знаком для товаров и услуг (торговой маркой), права на использование которой в Украине подтверждено свидетельством Украины на знак для товаров и услуг, выданным уполномоченным государственным органом (Госпатентом), договором о передаче права собственности на знак или лицензионным соглашением.

Такой подход к регистрации доменных имен полностью согласовывается с положениями п. 4 ст. 16 Закона № 3689, согласно с которыми использованием зарегистрированного знака для товаров и услуг признается, в частности, применение его в деловой документации или в рекламе и в сети Интернет, в том числе в доменных именах.

Достаточно интересным является вопрос, как отобразить в бухгалтерском и налоговом учете создание доменного имени? Нужно ли считать доменное имя невещественным активом? Попробуем разобраться вместе.

Если создание сайта поручено специализированной организации, то, как правило, соответствующим договором на нее возлагается и регистрация доменного имени. При этом стоимость отмеченной регистрации может даже не выделяться отдельной суммой. Тогда в зависимости от того, как конкретное предприятие расценит в своем учете расходы на создание сайта, стоимость регистрации доменного имени будет либо вместе с другими расходами включено в первобытную стоимость НМА (веб-сайта), либо списано на расходы на сбыт.

Иначе, если процедуру регистрации придется выполнить самому предприятию, выходить нужно с того, что доменное имя не продается, а делегируется, то есть передается якобы во временное пользование (обычно на один год). Условия делегирования зависят от правил той зоны, в которой создается домен. По окончании периода действия регистрации доменного имени необходимо провести его перерегистрацию, повторно оплатив установленную регистратором сумму (в границах от 50 к 500 грн.).

На наш взгляд, нет оснований увеличивать стоимость веб-сайта (как невещественного актива) на плату за регистрацию доменного имени, поскольку в общем случае такие расходы не связаны с приобретением (созданием) НМА, а также не направлены на его улучшение или изменение его качественных характеристик. Более вероятнее всего, регистрация (и перерегистрация) имеет целью обеспечить нормальное и бесперебойное функционирование сайта, что в бухгалтерском учете позволяет отнести ее стоимость в состав расходов на сбыт. Однако при этом следует помнить, что отображать такие суммы наиболее целесообразно как расходы будущих периодов (счет 39) с последующим постепенным списанием их на расходы соответствующих отчетных периодов.

В налоговом учете стоимость регистрации (перерегистрации) доменного имени включается в валовые расходы как расходы, связанные с подготовкой, организацией и ведением производства, а также продажей продукции, работ, услуг, в соответствии с пп. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Суммы НДС, оплаченные (начисленные) в составе таких платежей, формируют налоговый кредит по общим правилам Закона о НДС.

Веб-сайт и налог из рекламы

Согласно с ст. 1 Закона № 270 реклама – это информация о лице или товаре, распространенная в какой-нибудь форме и каким-нибудь способом и назначена сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес относительно таких лиц или товаров. Очевидно, что при таком широком определении этого срока информацию, расположенную на веб-сайте предприятия, что дает представление как собственно о нем, так и о предложенных им товарах (работы, услуги), следует трактовать как рекламу. Однако понятие «реклама» и «налог из рекламы» совсем не всегда является неотделимыми один от другого. Подтвердить этот тезис можно, обратившись к Декрету № 56-93, согласно с каким объектом налога из рекламы есть стоимость услуг по установке и размещению рекламы (ст. 11). Отсюда выплывает неопровержимый вывод: лишь в том случае, если предприятие несет расходы, связанные с оплатой стоимости именно услуг по установке и размещению рекламы третьими лицами, возникает объект обложения этим налогом.

Следовательно, если веб-сайт создается и поддерживается собственными силами предприятия, налог из рекламы платить не нужно. Об этом важно помнить особенно в тех случаях, когда органы местного самоуправления, которым делегировано полномочие из установки порядка расчета и перечисления этого налога, вопреки положениям упомянутого Декрета требуют платить налог из рекламы при ее изготовлении и при саморекламе.

Что касается позиции налоговых органов в этом вопросе, то она является вполне предполагаемой. Например, в листе ДПАУ от 10.08.2004 г. № 15031/7/15-3417 отмечается, что с целью правильности вычисления и уплаты налога из рекламы в каждом конкретном случае необходимо учитывать требования решения органа местного самоуправления об установлении налога из рекламы. В случае, если таким решением предусмотрено, что обложению налогом из рекламы подлежит информация, размещенная на веб-сайте, налоговики предлагают руководствоваться приведенным выше определением рекламы из Закона № 270, этим, очевидно, ставя знак равенства между наличием самой рекламы на сайте и необходимостью уплаты соответствующего налога. Иначе говоря, ДПАУ считает, что какая-нибудь информация, что является рекламой, должна облагаться налогом из рекламы. О незаконности таких требований уже шла речь выше. Подробнее об этом можно прочитать в статье «Налог из рекламы: когда его необходимо платить?» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 7 ²*.

В завершение наведем основные бухгалтерские записи, связанные с созданием, регистрацией и поддержкой веб-сайта, которые необходимо отобразить в учете предприятия.

Вот и все, что мы хотели рассказать в этой статье об учете расходов на создание и функционирование веб-сайта. Считаем, что приведены в ней некоторые сведения технического характера, которые тесно переплетаются с учетными проблемами рассмотренной темы, будут способствовать достижению поставленного в преамбуле задания – бухгалтер должен знать и уметь все. Поэтому успеха вам, уважаемые коллеги!

____________

К сведению

Примечания к статье…

¹* Кстати, а вот в листе от 22.01.2007 г. № 16-14/231 это самое ведомство склоняется до того, что «веб-сайт» («веб-страница», «веб-портал»), который является результатом творческой деятельности человека, должен быть объектом авторского права. При этом «интеллектуальный» Департамент настаивает на том, что каждая «составляющая» (например, музыкальная, литературная, фотографическая, дизайнерская и тому подобное) такого произведения, как веб-сайт также является отдельным объектом авторского права.

²* Подробнее о налоге из рекламы можно узнать также из публикации Аллы Погребняк и Станислава Погребняка («Бухгалтер», февраль (І) 2006 г., № 5 (341), с. 41 ).

*******

Следовательно, определиться с тем, что такое «веб-сайт», не так-то и просто. Вот и Минюст, немного поразмышляв над этим вопросом, отправил всех заинтересованных в Госдепартамент интеллектуальной собственности (лист от 18.12.2006 г. № 19-5-537).

Что же касается налогового учета расходов на создание веб-сайта, то, по мнению ДПАУ, если договор на создание веб-сайта предусматривает переход к плательщику налога – заказчика права интеллектуальной собственности (авторского права) на этот веб-сайт, то расходы, понесенные таким плательщиком согласно с этим договором, подлежат амортизации на основании пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона (лист от 12.12.2006 г. № 385/2/15-0310).

Мониторинг темы…

Вышеупомянутое разъяснение ДПАУ сподвигло и Леонид Карпова высказаться на этот счет («Бухгалтер», январь (III) 2007 г., № 3 (387), с. 40 ).
«Если оставить в стороне расходы “именные” и “обслуживающие”, то в целом налоговики не так уж и неправы», – констатирует Л. Карпов. Если по договору к заказчику переходят имущественные права на программу та/або дизайнерское решение, то вполне можно считать, что заказчик приобрел невещественный актив. А если заказчик оплачивает исполнителю работу при отсутствии в договоре предостережения о переходе к заказчику имущественных прав на соответствующий (-ые) объект(и) интеллектуальной собственности, то с учетом норм ч. 2 ст. 430 и ч. 2 ст. 1112 ЦК имущественные права на объект будут иметь и творец, и заказчик, но распоряжаться ими они смогут лишь совместно за общим согласием или предварительно договорившись о порядке такого распоряжения. То есть и в этом случае тоже можно говорить о появлении у заказчика имущественных прав на объект. Приведенное же в п. 1.2 Закона о прибыли определения невещественного актива дает основания для вывода о необходимости отображения заказчиком у себя в учете НМА.
«Другое дело, – отмечает Л. Карпов, – если в договоре заказа прямо установлено, что заказчик никаких имущественных прав на сайт не приобретает. Тогда расходы, понесенные заказчиком по такому договору в связи с хозяйственной деятельностью, подлежат включению к валовым расходам. Ведь при отсутствии у заказчика каких-то прав на сайт у него отсутствующий и невещественный актив.
Обычно такие договоры заключаются, если исполнитель выполняет комплекс работ (включая размещение и последующее обслуживание сайта).
В то же время незаурядной проблемой обычно является то, что даже в тех договорах на создания сайта, которые предусматривают переход имущественных прав заказчику, как правило, предусматривается еще и выполнение определенного комплекса работ, например, размещение сайта в сети Интернет и регистрация его в основных поисковых системах. Цена же в договоре стоит одна за все. Таким образом, из договора не понятно, платится что-то за имущественные права или нет.
Ради избежания этой проблемы в договоре желательно устанавливать отдельно плату за передачу имущественных прав и отдельно – за другую работу…
В крайнем случае, если в договоре стоимость не разделена между оплатой работы и оплатой имущественных прав, по-видимому, безопаснее всего всю сумму по договору рассматривать как расходы на приобретение невещественного актива. Но при этом следует прибавить бухгалтерскую справку, которая подтверждает тот факт, что все расходы отнесены на приобретение невещественного актива просто из-за того, что не является возможным отделить расходы на приобретение работ от расходов на приобретение невещественного актива, а не потому, что работы получены безоплатно».
И еще на один момент обращает внимание Л. Карпов. «В “Бухгалтере” № 43′2006… не зря отмечалось, что получение имущественного права далеко не всегда приводит к возникновению НМА. Часто получение имущественного права может сопровождаться не возникновением НМА, а выплатой роялти… НМА существует лишь в том случае, когда правомочию получателя охватывают возможность отчуждения полученных им имущественных прав на объект интеллектуальной собственности. Таким образом, если заказчик получает на программу та/або дизайн сайта имущественные права, которые не предусматривают возможность их отчуждения, то… платежи за такие права, – считает Л. Карпов, – не повинные в налоговом учете капитализироваться в виде невещественного актива, а могут идти к валовым расходам как роялти.
Ну а расходы на поддержку и обслуживание сайта в хозяйственных целях безусловно относятся к валовым расходам».

Напомним, что в соответствии с Хозяйственным кодексом Украины под корпоративными правами понимаются права личности, частица которой определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, что включают правомочию на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной частицы прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами. Другими словами, доля взноса в уставный фонд предприятия является корпоративными правами.

Однако в контексте других законов данное определение может иметь немного другой вид.

Налог на добавленную стоимость

Пункт 1.17 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (дальше – Закон о НДС) определяет, что срок «корпоративные права» понимается в значении, определенном Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

В свою очередь, в п. 1.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (дальше – Закон о прибыли) корпоративных прав это право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его частицу (пай), включая права на управление, получения соответствующей частицы прибыли такого юридического лица, а также активов в случае ее ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, созданное такое юридическое лицо ли в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одной юридической либо физического лица, либо в других организационно-правовых формах.

В случае продажи корпоративных прав следует обратиться к пп. 3.2.1 Закона о НДС. Так, данным пунктом определено, что не является объектом налогообложения операции с:

До 31 марта 2005 года данный пункт имел такой вид:

Данный пункт, наконец, поставил все точки над «і» и закончил изнурительную борьбу плательщиков налогов и ДПА Украины относительно начисления или не начисления налогового обязательства при продаже корпоративных прав.

А дело в том, что ДПА Украины никак не хотела признавать корпоративные права составляющей ценных бумаг, невзирая на то, что в соответствии с ст. 1 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовой бирже» от 18.06.91 г. № 1201-XII под ценной бумагой понимается денежный документ, что удостоверяет право владения или отношения ссуды, определяет взаимоотношения между лицом, которое их выпустило, и их владельцем и предусматривают, как правило, выплату дохода в виде дивидендов или процентов, а также возможность передачи денежных и других прав, которые выплывают из этих документов, другим лицам, и указание в уставе предприятия частицы основателя есть уже подтверждение владения. Однако неподтвержденный корпоративных прав отдельной бумагой ставил в неравное положение со стороны налогообложения налогом на добавленную стоимость ОАО, ЗАО (открытые и закрытые акционерные общества) и обычные ООО (общества с ограниченной ответственностью). Ведь известно, что акционерные общества в подтверждение частиц в уставном фонде выдают своим основателям (акционерам) акции, а вот другие общества – нет.

Учитывая такое «неравенство», ДПА Украины почему-то начала считать корпоративные права товаром с соответствующим налогообложением НДС. В подтверждение этого выдано было несколько листов, наиболее известными являются листы ДПАУ от 29.05.2003 г. № 4921/6/15-2415-26 та № 8557/7/15-2417-26. Причем базой налогообложения таких операций согласно с п. 4.1 Закона о НДС ДПАУ считала договорную (контрактную) стоимость, включая стоимость материальных и невещественных активов, переданных плательщику налога, что продает корпоративные права, непосредственно или покупателем через какое-нибудь третье лицо в связи с компенсацией их стоимости.

Лист № 4921 признан таким, что не отвечает действующему законодательству (см. лист Государственного комитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 14.07.2004 г. № 4773). Однако позже в своем листе от 20.08.2004 г. № 9251/5/15-2416 ДПАУ уже обмежно выражает мысль, что при продаже корпоративного права не возникает объекта налогообложения НДС и при этом не делается акцент на корпоративных правах, выраженных в другой форме, чем ценные бумаги.

Следовательно, отныне вопрос относительно не налогообложения операций из продажи корпоративных прав можно считать решенным. А для тех предприятий, что проводили операции из продажи корпоративных прав до 31 марта 2005 года и не насчитывали налоговое обязательство, можно отметить, что, с одной стороны, пп. 3.2.1 Закона о НДС не вспоминал прямо «корпоративные права», а из другой стороны, частица в уставном фонде является корпоративным правом невзирая на то, или выражена эта частица в виде ценной бумаги, или – нет. К тому же при применении пп. 3.2.1 Закона о НДС не может быть несколько точек зрения для разных форм собственности – ОАО, ЗАО, ООО.

В том же случае, если предприятие перестраховалось и начислило на проданные корпоративные права налоговое обязательство как на товар, то возникает вопрос относительно права на налоговый кредит у того плательщика НДС, который его приобрел. Будем условно считать, что приобрел корпоративные права именно плательщик НДС.

На первый взгляд, да. Приобрело предприятие с НДС такой редкий товар – корпоративные права. Может ли, с учетом мнения ДПАУ, применить такой товар в хозяйственной деятельности, если налоговая накладная полученная. Вроде бы связь очевидна: корпоративные права приобретены с целью получения прибыли и полученный доход в виде дивидендов, безусловно, попадет к валовому доходу предприятия.

Однако в пп. 7.4.1 Закона о НДС идет речь, что налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (оплаченных) плательщиком налога за ставкой, установленной п. 6.1 и ст. 8-1 этого Закона, на протяжении такого отчетного периода в связи с:

• приобретением или изготовлением товаров (в частности, при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;

• приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в частности, других необратимых материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необратимые капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в производстве та/або поставці товаров (услуг) для облагаемых налогом операций в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

Определения хозяйственной деятельности в Законе о НДС нет, а для Закона о прибыли хозяйственная деятельность – это какая-нибудь деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или невещественной формах, в случае, когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать отмеченную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие отделенные подразделы, а также через доверенное лицо, агента или какое-нибудь другое лицо, которое действует от имени и в интересах первого лица. Следовательно, выходит, что довести операцию из приобретения корпоративных прав как такую, что имеет отношение к хозяйственной деятельности достаточно сложно, только если ваше предприятие не занимается такими операциями постоянно.

И остается предприятию или:

• отстаивать право на налоговый кредит при покупке частицы с НДС;

• включать оплаченный НДС в стоимость приобретенных корпоративных прав;

• забыть о налоговом кредите в сумме НДС для целей налогового учета.

Выбрав первый путь, можно воспользоваться следующими лишь в случае, если предприятие готово отстаивать свое право в судебном порядке. Ведь, предоставляя ответы плательщикам налогов относительно начисления налогового обязательства, было – «да», а вот относительно права на налоговый кредит в ответ – «тишина». Поэтому смело могут брать налоговый кредит при приобретении корпоративных прав те плательщики, которые имеют ответ налогового органа в свой адрес.

Второй вариант вроде бы можно достаточно успешно применить, ведь при налоговом учете операций с ценными бумагами и корпоративными правами Законом о прибыли предусмотренный отдельный учет. И сумма НДС, не отнесенная к налоговому кредиту, увеличит сумму расходов на приобретение таких корпоративных прав.

Ну а третий вариант – совсем неприятен, однако, наиболее осторожный. К тому же, если учесть, что теперь пп. 3.2.1 Закона о НДС содержит прямую норму и операции из купли-продажи корпоративных прав не относятся к объектам налогообложения, то после 31 марта покупатели корпоративных прав не будут иметь головной боли с налоговым кредитом, ведь не будет и начисление самого НДС.

Подытоживая, можно отметить следующее. Если операции из купли-продажи корпоративных прав были осуществимые после 31 марта 2005 года, то проблем с начислением налогового обязательства и кредита не будет вообще, ведь такие операции не являются объектом налогообложения. А если операции были проведены «к» или на «переходе», то следует воспользоваться ограничениями, приведенными в этой статье.

Налог на прибыль

В налоговом учете плательщиков налога на прибыль ведут отдельный учет операций купли-продажи ценных бумаг и корпоративных прав на основании пп. 7.6.1 Закона о прибыли. Суть данного учета заключается в том, что плательщик налога самостоятельно определяет финансовый результат от операций с ценными бумагами и корпоративными правами. В том случае, если на протяжении отчетного периода затраты на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативів, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждение) ценных бумаг или деривативів такого же вида на протяжении такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или дериватом такого же вида будущих отчетных периодов. А вот если на протяжении отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативів, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг или деривативів такого же вида на протяжении такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или дериватом такого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав валовых доходов такого плательщика налога за результатами такого отчетного периода.

При этом учет операций с корпоративными правами ведется вместе с учетом акций.

Единственный налог

Учитывая основной принцип упрощенной системы налогообложения: «Что упало, то пропало», отдельный налоговый учет операций из купли-продажи корпоративных прав упрощенчеству не угрожает. Невзирая на то, что физическое лицо-упрощенчество или юридическое лицо продало свои корпоративные права, средства, полученные от такой продажи, все равно попадут к объему выручки. Единственное отличие, что такая операция не повлияет на размер единственного налога физического лица, а вот юридическое лицо – упрощенчество должно оплатить единственный налог за ставкой 6 или 10 % суммы выручки.

Налог из доходов физических лиц

В том случае, когда продажа корпоративных прав проводится физическим лицом, то нужно обратиться к пп. 9.6.2 Закона Украины «О налоге из доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (дальше – Закон № 889). Данным подпунктом инвестиционная прибыль (прибыль от операций с корпоративными правами) рассчитывается как позитивная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, что рассчитывается, исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива, с учетом норм пп. 9.6.4.

В то же время, к продаже инвестиционного актива приравниваются также операции:

• обмена инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;

• обратного выкупа корпоративного права его эмитентом, которое принадлежало плательщику налога;

• возвращение плательщику налога средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав, в результате выхода такого плательщика налога из числа основателей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента.

Приобретением инвестиционного актива считаются также операции с внесения плательщиком налога средств или имущества до уставного фонда юридического лица-резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права.

В свою очередь, пп. 9.6.7 Закона № 889 отмечает, что под сроком «инвестиционный актив» понимается пакет ценных бумаг или корпоративные права, выраженные в других, чем ценные бумаги, формах, выпущенные одним эмитентом.

Следует обратить внимание, что при продаже корпоративных прав физическим лицом юридическому лицу такое юридическое лицо не будет налоговым агентом относительно таких доходов. Однако все равно сумма виплаченого дохода указывается в форме № 1ДФ с признаком дохода «15». А физическое лицо, которое получило доход от продажи корпоративных прав, должно в конце года подать декларацию и указать полученный доход *

Олеся Руденко

Закон о налоге из доходов физических лиц предусматривает лишь один случай (исключение), когда предприятие становится налоговым агентом относительно доходов физических лиц от операций с инвестиционными активами. Этот случай обусловлен в пп. 9.6.9: плательщик налога, который осуществляет операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, имеет право заключить с ним договор о выполнении им функций налогового агента. Порядок применения этого подпункта определяется центральным налоговым органом. Однако если договора о налоговом агентстве нет, то даже профессиональный торговец ценными бумагами, не говоря уже о непрофессиональном, не является налоговым агентом относительно доходов от операций с инвестиционным активами. Благодаря этому инвестиционный доход, как правило, не отображается в ф. № 1-ДФ.

В этом случае физическое лицо ведет учет своих доходов и расходов самостоятельно, как этого требует пп. 9.6.1 Закона о налоге из доходов. Такой учет ведется с учетом норм приказа ДПАУ от 16.10.2003 г. № 490 «Об утверждении формы учета доходов и расходов плательщика налога из доходов физических лиц и Порядка ведения учета доходов и расходов для определения суммы общего годового облагаемого налогом дохода». Кроме того, физическое лицо должно задекларировать свои облагаемые налогом инвестиционные доходы. Но если плательщик налога заключил договор о выполнении профессиональным торговцем функций налогового агента, то его обязанность относительно представления годовой декларации считается выполненной. Он освобождается от представления декларации и уплаты налога из полученной инвестиционной прибыли.

Но в листе от 16.06.2006 г. № 3389/Г/17-0715 ДПАУ разъясняет, что предприятие, которое покупает у нерезидента акции (ценные бумаги), должно выполнить все функции налогового агента, определенные в п. 1.15 ст. 1 Закона, относительно виплачених нерезиденту доходов. То есть удержать налог из инвестиционной прибыли нерезидента в результате продажи ценных бумаг. Налоговый агент, в частности, обязанный рассчитать инвестиционную прибыль нерезиденту на основании документов, которые подтверждают расходы на приобретение этих ценных бумаг, и удержать из него ПДФО за ставкой 26 % (в до 01.01.2007 г., п. 7.3 ст. 7 Закона).

Следовательно, купля у нерезидента инвестиционных активов вынуждает предприятие становиться налоговым агентом, а купля у резидента – нет? Это нелогично, поскольку статус налогового агента не зависит от резидентства физического лица. Нерезидент, который получает доходы с источником их происхождения из Украины, также является плательщиком ПДФО в Украине (пп. 2.1 Закона о доходах).

И как в таком случае должен выполняться пп. 9.6.6 Закона о доходах, который предусматривает, что в состав общего годового облагаемого налогом дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам отчетного года?

Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога на протяжении отчетного года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков в течение этого года. То есть инвестиционная прибыль определяется не при осуществлении каждой операции из купли-продажи инвестиционных активов (как хочет сделать ДПАУ для нерезидентов), а по результатам отчетного года!

Таким образом, если приходится покупать акции у нерезидента, то лучше в цепь соглашений вставить физическое лицо – резидента (не предпринимателя), которая сначала купит акции у нерезидента, а затем за такую же цену продаст их юридическому лицу. В этом случае юридическое лицо не является налоговым агентом и не должно удерживать ПДФО и подавать ф. № 1-ДФ.

Кроме того, в этом случае работает необлагаемый минимум инвестиционного дохода, который гарантирован пп. «а» пп. 9.6.8 Закона о доходах: не подлежит налогообложению и не включается в состав общего годового облагаемого налогом дохода доход, полученный на протяжении отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если его сумма не превышает сумму, определенную в пп. 6.5.1 ст. 6 этого Закона (ограничение суммы для применения налоговой социальной льготы). То есть инвестиционный доход в размере, который равняется сумме месячного прожиточного минимума для работоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженный на 1,4 та округлен к ближайшим 10 грн., не облагается налогом (в 2006 году – 680 грн.). Цену выкупа пакета акций у физического лица – резидента можно увеличить на 680 грн. (сравнительно с ценой закупки акций у нерезидента) и налогов из этого превышения не будет, а посредник получит своеобразную необлагаемую премию.

Непонятно, почему, аргументируя свою позицию, ДПА Украины не вспоминает определение ипотечного жилищного кредита, приведенное в Законе Украины «О налоге из доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (дальше – Закон о ПДФО), которое и должно применяться в первую очередь в контексте самого Закона.

Пункт 1.5 ст. 1 Закона о ПДФО определяет ипотечный жилищный кредит как финансовый кредит, что предоставляется физическому лицу, обществу совладельцев квартир или жилищному кооперативу сроком не меньше пяти полных календарных лет для финансирования расходов, связанных со строительством или приобретением квартиры (комнаты) или жилого дома (его части) (с учетом земли, что находится под таким жилым домом, или приусадебного участка), которые предоставляются в собственность заемщика с принятием кредитором такого жилья (земли, что находится под ним, или приусадебного участка) в закладную.

Сразу заметим, что законодатель в приведенном определении о валюте кредита замалчивает вообще.

В соответствии с пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закона о ПДФО плательщик налога имеет право включить в состав налогового кредита отчетного года часть суммы процентов за ипотечным кредитом, оплаченных плательщиком налога, которая рассчитывается по правилам, определенным согласно с ст. 10 этого Закона.

Следовательно, обратимся к ст. 10 Закона о ПДФО, которая полнее посвященная налогообложению операций, связанных с ипотечным жилищным кредитованием.

Согласно с нормами этой статьи плательщик налога – резидент имеет право включить в состав налогового кредита часть суммы процентов за ипотечным жилищным кредитом, фактически оплаченных на протяжении отчетного налогового года. Такое право возникает в случае, если за счет такого ипотечного жилищного кредита строится или будет приобретаться жилой дом (квартира, комната), определенный таким плательщиком налога как основное место его проживания.

Часть суммы процентов, которая включается в состав налогового кредита плательщика налога – заемщика ипотечного жилищного кредита, равняется произведению суммы процентов, фактически оплаченных плательщиком налога на протяжении отчетного налогового года в счет его погашения, на коэффициент, который рассчитывается за такой формулой:

К = МП / ФП, где

К – коэффициент;

МП – минимальная общая площадь жилья, которая равняется 100 квадратных метров;

ФП – фактическая общая площадь жилья, которое строится (будет приобретаться) плательщиком налога за счет ипотечного кредита.

Если этот коэффициент больше единицы, то в состав налогового кредита включается сумма фактически оплаченных процентов за ипотечным кредитом без применения такого коэффициента.

Это и является основными ограничениями, которыми должен руководствоваться плательщик налога, что претендует на налоговый кредит относительно процентов за ипотечным кредитом. Статья 10 Закона о ПДФО также не содержит каких-нибудь предостережений относительно валюты такого кредита.

Хотя отмеченная статья и не предусматривает отдельного порядка определения размера налогового кредита в случае, если финансовый кредит был получен в иностранной валюте, это никак не означает, что Закон о ПДФО дискриминирует финансовые кредиты на жилье в инвалюте.

Таким образом, в соответствии с Законом о ПДФО кредите признается ипотечным жилищным кредитом при следующих условиях.

1. Он должен быть финансовым кредитом. Напомним, что в соответствии с п. 1.21 ст. 1 Закона о ПДФО другие термины употребляются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения или другими законами, которые не противоречат таким законам и этому Закону в части определения сроков.

Обратимся к налоговому и специальному законодательству.

Как установлено Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, финансовых кредитов – это средства, которые предоставляются банком-резидентом или нерезидентом, квалифицированным как банковское учреждение согласно с законодательством страны пребывания нерезидента, или резидентами и нерезидентами, которые имеют статус небанковских финансовых учреждений, согласно с соответствующим законодательством, а также иностранными правительствами или его официальными агентствами или международными финансовыми организациями и другими кредиторами-нерезидентами взаем юридическому или физическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент. Правила предоставления финансовых кредитов устанавливаются Национальным банком Украины (относительно банковских кредитов), а также Кабинетом Министров Украины (относительно небанковских финансовых организаций) в соответствии с законодательством.

Законом Украины «О финансовых услугах и государственной регуляции рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III финансовый кредит определен как средства, которые предоставляются взаем юридическому или физическому лицу на определенный срок и под процент.

Как видим, основным признаком финансового кредита является то, что он предоставляется средствами, на определенный срок и под процент. Приведенные определения не содержат никаких ограничений относительно валюты кредита и полностью удовлетворяют нормам Гражданского кодекса Украины, которые наводит налоговая администрация в своем листе.

2. Кредит предоставляется сроком не меньше пяти полных календарных лет для финансирования расходов, связанных со строительством или приобретением квартиры (комнаты) или жилого дома (его части) (с учетом земли, что находится под таким жилым домом, или приусадебного участка), которые предоставляются в собственность заемщика.

С определением срока проблем возникать не должно, поскольку это выплывает непосредственно из кредитного договора.

3. Кредитор принимает такое жилье (землю, что находится под ним, или приусадебный участок) в закладную. Это условие также должно быть подтверждено должным образом оформленным договором.

Исходя из изложенного выше, при достаточно полной законодательной базе довольно странной выглядит ссылка ДПАУ на документы Государственного ипотечного учреждения (ДІУ), которые были разработаны ею исключительно для обеспечения основной цели своей собственной деятельности – рефинансирования ипотечных кредиторов за счет средств, полученных от размещения ценных бумаг.

Например, в п. 1 Требований к ипотечным кредитам, утвержденных решением наблюдательного совета Государственного ипотечного учреждения от 16.09.2005 г., однозначно говорится, что они установлены с целью обеспечения выполнения уставных заданий ДІУ. Соблюдение первичным кредитором условий, установленных этими Требованиями, является основанием для рассмотрения и принятия решения относительно осуществления Учреждением операций рефинансирования первичного кредитора.

Учитывая, что такие вопросы, как валютная и финансовая регуляция, явно находятся вне компетенции Государственного ипотечного учреждения, возражение возможности получения налогового кредита относительно суммы процентов за ипотечным кредитом, предоставленным в иностранной валюте, считаем таким, что противоречит действующему законодательству.