Налог на прибыль предприятия

Налогообложение операций с ценными бумагами (ЦБ) регламентировано п. 7.6 Закона о прибыли. При этом его пп. 7.6.1 установлено ограничение, согласно которому нормы данного пункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, которые осуществляются налогоплательщиком, а также по их обратному выкупу или погашению.

Из данного ограничения отнюдь не следует, что порядок налогового учета полученных в качестве взноса в уставный фонд ценных бумаг должен иметь какой-либо иной вид, отличный от установленного п. 7.6 Закона о прибыли. Указанное ограничение распространяется только на корпоративные права и акции, которые эмитируются либо выкупаются эмитентом. Передача акций, полученных в качестве взноса в уставный фонд, не является эмиссией таких ценных бумаг, поэтому установленное пп. 7.6.1 ограничение к таким ценным бумагам не относится. У стороны, передающей акции в качестве взноса, определяется финансовый результат от такой передачи: доходы в сумме стоимости полученных корпоративных прав уменьшаются на расходы, понесенные при приобретении. Для эмитента операция по передаче акций в качестве взноса в УФ влечет за собой переход права собственности от учредителя к эмитенту, т. е. данная операция расценивается как приобретение ЦБ (пункты 1.6, 1.31). Следовательно, данная операция требует признания расходов на приобретение ЦБ у эмитента в соответствии с пп. 7.6.3 Закона о прибыли. Косвенно налоговый статус приобретения ЦБ, внесенных в качестве взноса в УФ, подтверждается п. 1.27 Закона о прибыли, в котором эмиссия акций приравнена к продаже:

Мнение ГНАУ по этому вопросу изложено во многих письмах. Одно из последних – письмо от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017, которым были доведены до сведения Методические рекомендации по осуществлению проверок субъектов хозяйствования, использующих ценные бумаги в финансово-хозяйственной деятельности, и порядку документирования обнаруженных нарушений налогового законодательства. Согласно примеру 2 в случае продажи внесенных в уставный фонд ценных бумаг предприятие обязано отразить доходы от реализации ЦБ на полную стоимость продажи. При этом права на уменьшение полученных доходов на сумму расходов по таким ЦБ у налогоплательщика нет, т. к. расходы на приобретение не были понесены (ценные бумаги внесены в УФ). Однако следует отметить, что достаточного обоснования указанной позиции по этому вопросу у налоговых органов нет. Почему передача корпоративных прав не может считаться «стоимостью имущества, уплаченного (переданного) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг как компенсация их стоимости», не указано. В другом своем письме от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117 ГНАУ пришла к совсем противоположному заключению – расходы по внесенным в УФ ЦБ определяются на уровне стоимости корпоративных прав, переданных учредителю*.

Корпоративным правом является право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его часть (пай), включая права на управление, получение части прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, общества, основанного на собственности одного юридического или физического лица, или в других организационно-правовых формах (п. 1.8 Закона о прибыли). То есть корпоративные права соответствуют понятию имущественных прав и определению имущества, приведенному в ст. 190 ГКУ и ст. 139 ХКУ. Поэтому передача корпоративных прав (акций) в обмен на ценные бумаги (тоже акции, но другого эмитента) абсолютно соотносится с критериями признания расходов на приобретение ЦБ, указанных в пп. 7.6.3 Закона о прибыли.

Таким образом, получение акций в качестве взноса в уставный фонд для целей налогового учета считается приобретением таких ЦБ. Расходы на приобретение устанавливаются на уровне стоимости эмитированных корпоративных прав.

В случае продажи внесенных в УФ акций как резиденту, так и нерезиденту необходимо будет отнести на валовые доходы положительную разницу между продажной ценой таких акций и расходами на приобретение всех ценных бумаг, аналогичных акциям (например, корпоративных прав в уставном фонде ООО).

В соответствии с фискальной точкой зрения, изложенной в письме ГНАУ от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117, расходы и доходы от реализации акций в налоговом учете признаются одновременно. При буквальном прочтении пункта 7.6 можно уловить ход мысли налоговиков, но следует отметить, что сделать это достаточно трудно. В частности, упор сделан на то, что в пп. 7.6.2 Закона о прибыли устанавливается круг лиц, на которых распространяется действие данного пункта Закона, – на налогоплательщиков – торговцев ценными бумагами, а также на любых других налогоплательщиков, осуществляющих операции по торговле ценными бумагами. Поскольку определение торговли ЦБ предусматривало операции как купли, так и продажи ЦБ (см. пп. 7.6.2 Закона о прибыли в редакции до 24.12.2002 г.), то и ГНАУ сделала интересный вывод о том, что только после продажи ЦБ возникают и расходы, осуществленные при их приобретении. Однако на сегодня редакция абзацев 2 и 3 пп. 7.6.1 четко указывает на то, что момент отражения расходов по ЦБ не зависит от периода отражения доходов. Поэтому, если вопрос отражения расходов по приобретенным ЦБ стоит принципиально, то налогоплательщик может действовать смело по правилам Закона о прибыли и отражать расходы на приобретение ЦБ в отчетном периоде их понесения.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 3.2.4 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по обращению валютных ценностей, к которым ст. 1 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» отнесены платежные документы и другие ценные бумаги (акции, облигации, векселя), выраженные в иностранной валюте.

Таким образом, продажа акций, даже выраженных в иностранной валюте, не является объектом обложения НДС. А порядок налогового учета купли-продажи акций Закон об НДС не ставит в зависимость от статуса резидентности покупателя.

В этом случае физическое лицо ведет учет своих доходов и расходов самостоятельно, как этого требует пп. 9.6.1 Закона о налоге из доходов. Такой учет ведется с учетом норм приказа ДПАУ от 16.10.2003 г. № 490 «Об утверждении формы учета доходов и расходов плательщика налога из доходов физических лиц и Порядка ведения учета доходов и расходов для определения суммы общего годового облагаемого налогом дохода». Кроме того, физическое лицо должно задекларировать свои облагаемые налогом инвестиционные доходы. Но если плательщик налога заключил договор о выполнении профессиональным торговцем функций налогового агента, то его обязанность относительно представления годовой декларации считается выполненной. Он освобождается от представления декларации и уплаты налога из полученной инвестиционной прибыли.

Но в листе от 16.06.2006 г. № 3389/Г/17-0715 ДПАУ разъясняет, что предприятие, которое покупает у нерезидента акции (ценные бумаги), должно выполнить все функции налогового агента, определенные в п. 1.15 ст. 1 Закона, относительно виплачених нерезиденту доходов. То есть удержать налог из инвестиционной прибыли нерезидента в результате продажи ценных бумаг. Налоговый агент, в частности, обязанный рассчитать инвестиционную прибыль нерезиденту на основании документов, которые подтверждают расходы на приобретение этих ценных бумаг, и удержать из него ПДФО за ставкой 26 % (в до 01.01.2007 г., п. 7.3 ст. 7 Закона).

Следовательно, купля у нерезидента инвестиционных активов вынуждает предприятие становиться налоговым агентом, а купля у резидента – нет? Это нелогично, поскольку статус налогового агента не зависит от резидентства физического лица. Нерезидент, который получает доходы с источником их происхождения из Украины, также является плательщиком ПДФО в Украине (пп. 2.1 Закона о доходах).

И как в таком случае должен выполняться пп. 9.6.6 Закона о доходах, который предусматривает, что в состав общего годового облагаемого налогом дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам отчетного года?

Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога на протяжении отчетного года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков в течение этого года. То есть инвестиционная прибыль определяется не при осуществлении каждой операции из купли-продажи инвестиционных активов (как хочет сделать ДПАУ для нерезидентов), а по результатам отчетного года!

Таким образом, если приходится покупать акции у нерезидента, то лучше в цепь соглашений вставить физическое лицо – резидента (не предпринимателя), которая сначала купит акции у нерезидента, а затем за такую же цену продаст их юридическому лицу. В этом случае юридическое лицо не является налоговым агентом и не должно удерживать ПДФО и подавать ф. № 1-ДФ.

Кроме того, в этом случае работает необлагаемый минимум инвестиционного дохода, который гарантирован пп. «а» пп. 9.6.8 Закона о доходах: не подлежит налогообложению и не включается в состав общего годового облагаемого налогом дохода доход, полученный на протяжении отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если его сумма не превышает сумму, определенную в пп. 6.5.1 ст. 6 этого Закона (ограничение суммы для применения налоговой социальной льготы). То есть инвестиционный доход в размере, который равняется сумме месячного прожиточного минимума для работоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженный на 1,4 та округлен к ближайшим 10 грн., не облагается налогом (в 2006 году – 680 грн.). Цену выкупа пакета акций у физического лица – резидента можно увеличить на 680 грн. (сравнительно с ценой закупки акций у нерезидента) и налогов из этого превышения не будет, а посредник получит своеобразную необлагаемую премию.

В данной статье предлагается к рассмотрению 5 наиболее распросранённых способов увеличения уставного капитала.

Увеличение уставного капитала может происходить несколькими способами:

1) принятие новых участников. Новый участник (участники) принимается в общество по решению общих собраний. Одним из вопросов, которые сопровождают вступление участника, есть вопрос о размере вклада, порядке его внесения. Этот способ увеличения размера капитала, как правило, приводит к уменьшению размера частиц участников в процентном значении. Для устранения этого «недостатка» можно устанавливать курсовую стоимость частицы, что передается новому участнику, которая в несколько раз выше, чем стоимость вкладов действительных участников общества. Как следствие, участник получает частицу, нарицательная стоимость которой меньше, чем оплачены за нее средства.

Как вариант, разница между нарицательной и действительной стоимостью частицы нового участника может компенсироваться действительным участникам деньгами.

2) реинвестирование прибыли. Этот способ увеличения уставного капитала возможен лишь в обществах, которые за результатами хозяйственной деятельности за год имеют прибыль. Каждый участник имеет право на получение части прибыли от деятельности юридического лица. Однако участники имеют право направить надлежащую им часть прибыли в развитие своего общества, то есть реинвестировать. Для этого способа характерно, что нарицательная стоимость частиц всех участников растет, а процентное их значение остается предыдущим. Позитивным для участников есть и то, что во время реинвестирования от них не требуется дополнительных взносов. Ничего платить не нужно, поскольку платит общество, но деньгами участников. Психологически более легко отдать деньги, которые еще не получил.

Для самого общества реинвестиция – не наилучший способ увеличения капитала, поскольку она не приводит к реальному увеличению его активов.

Решение об увеличении уставного капитала путем реинвестирования прибыли принимается общими собраниями участников за результатами соответствующего финансового года. На реинвестирование может быть направлен как вся прибыль, так и его часть, определенная собраниями.

3) дополнительные взносы всех участников. Сумму своих вкладов участники согласовывают во время создания общества. За границей практикуют предыдущее определение максимальных дополнительных взносов, если начальных инвестиций окажется недостаточно. Например, Даниил вносит 100000 грн., а в случае недостижения цели общества на протяжении одного года – еще 50000 грн. При увеличении капитала этим способом все участники вносят дополнительные вклады пропорционально к надлежащим им частицам или в другом согласованном между ними размере.

Обращает на себя внимание ч. 2 ст. 51 Закона «О хозяйственных обществах», которая применяется к обществу с ограниченной ответственностью. В этой норме отмечено, что дополнительные взносы участников не влияют на размер их частиц в уставном фонде, указанных в учредительных документах общества, если другое в них не предусмотрено. Целесообразность такой нормы сомнительна. Она не стимулирует участников вносить дополнительные взносы, ведь личной пользы они из этого не будут иметь. Их частица не увеличится. Для чего тогда вносить дополнительные взносы? Вместе с тем, такая норма защищает первобытную договоренность участников, в первую очередь относительно распределения между ними частиц.

Думаю, законодатель должен стимулировать дополнительные взносы участников, ведь они идут на развитие общества, поэтому опосредствовано и на развитие экономики в целом. Регулятивный вектор ч. 2 ст. 51 Закона следует изменить на 180 градусов, для начала забрав из текста нормы частицу «не»: «дополнительные взносы участников влияют на размер их частиц в уставном капитале, указанных в учредительных документах общества, если другое в них не предусмотрено». Но тогда возникает вопрос, как именно влияют дополнительные взносы на размер частицы? Это должны были бы решать сами участники или общие собрания участников.

Определенным ориентиром для законодательного урегулирования этих отношений может быть закон Российской Федерации «Об обществах с ограниченной ответственностью», в частности ст. 19. Условно процесс внесения дополнительных вкладов имеет такие стадии:

– принятие решения об увеличении уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества. Решением определяется общая стоимость дополнительных вкладов и единственное для всех участников соотношение между стоимостью дополнительного вклада и суммой, на которую увеличивается нарицательная стоимость частицы. Это соотношение устанавливается так, чтобы нарицательная стоимость частицы могла увеличиться на сумму, что равняется или меньше, чем стоимость дополнительного вклада;

– внесение дополнительных вкладов на протяжении установленного собраниями срока. Каждый участник может внести дополнительный вклад, что не превышает части общей стоимости дополнительных вкладов, пропорционально размера его частицы в уставном капитале;

– утверждение результатов внесения вкладов и изменения к уставу. Это происходит не позже месяца после внесения вкладов. При этом нарицательная стоимость частицы каждого участника, который внес дополнительный вклад, увеличивается в соотношении, отмеченном в решении собраний;

– государственная регистрация изменений к уставу.

Можно пойти и тем путем, который установлен для увеличения уставного капитала акционерных обществ: на первом этапе все, кто хочет, вносят дополнительные вклады пропорционально к своим частицам, а на втором – тот, кто оплатит дополнительный взнос первым.

До внесения соответствующих изменений к закону рекомендую участникам обществ с ограниченной ответственностью остерегаться нормы ч. 2 ст. 51 Закона «О хозяйственных обществах» и нейтрализовать ее действие установлением своих правил поведения в учредительных документах общества;

4) дополнительные взносы отдельных участников. Инициатива относительно увеличения уставного капитала может выходить от одного из участников общества. Общие собрания участников могут принять такое решение по заявлению такого участника. Отечественное законодательство допускает принятие такого решения простым большинством голосов. В Российской Федерации такое решение требует единодушия.

Участник должен отметить размер, предмет вклада, срок и порядок его внесения, другие условия, которые имеют значение. Если собрания согласились с увеличением уставного капитала, они одновременно утверждают изменения к уставу общества, связанные с увеличением уставного капитала и нарицательной стоимости частицы участника;

5) индексация основных фондов. Это особенный способ увеличения уставного капитала, поскольку он применяется лишь к акционерным обществам. Он обусловлен сугубо экономическими причинами – инфляцией. В настоящее время этот способ увеличения уставного капитала практически не применяется.

В соответствии с Положением о порядке осуществления дополнительного выпуска акций в связи с проведением индексации основных фондов и увеличением уставного фонда открытых акционерных обществ, акции которых находятся в общегосударственной собственности, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 20 июля 1996 г. № 810, открытое акционерное общество, которое в установленном порядке провело индексацию основных фондов, имеет право увеличить уставный фонд на сумму, что не превышает суммы индексации основных фондов, уменьшенную на сумму индексации их износа, путем дополнительного выпуска акций. Акции дополнительного выпуска распределяются среди акционеров пропорционально их частице в уставном фонде общества на момент принятия решения о дополнительном выпуске акций.

Отечественное законодательство теперь не предусматривает возможности увеличения уставного капитала за счет имущества общества. Этот способ увеличения капитала известен иностранному праву. Да, в соответствии со ст. 18 закона Российской Федерации «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество имеет право увеличить уставный капитал за счет имущества общества на сумму, которая не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда. При увеличении уставного капитала пропорционально увеличивается нарицательная стоимость частиц всех участников общества без изменения размера их частиц.

При увеличении уставного капитала следует учитывать, что специальными актами могут быть установлены определенные ограничения относительно суммы, порядка и способа изменения капитала. Да, Фонд государственного имущества Украины обратился с иском к открытому акционерному обществу «Нефтехимик Прикарпаття» о признании частично недействительным решение общих собраний от 28.05.2003 года. Решением хозяйственного суда Ивано-Франковской области от 02.10.2003 года в деле № 1/116 в иске отказано. За апелляционной жалобой истца дело пересматривалось Львовским апелляционным хозяйственным судом.

Установлено, что 28.05.2003 году состоялось заседание общих собраний акционеров ОАО «Нефтехимик Прикарпаття», на котором было принято решение об увеличении уставного фонда путем увеличения количества акций установленной нарицательной стоимости (0,25 грн.) в результате второй эмиссии акций в количестве 388000000 штук. Как следует из выдержки из протокола № 1/2003 от 28.05.2003 г. общих собраний акционеров ОАО «Нефтехимик Прикарпаття», за решение проголосовало 99,9992 % акционеров, которые принимали участие в голосовании (71,17 % всех акционеров).

Фонд государственного имущества Украины обжаловал это решение общих собраний общества в хозяйственном суде Ивано-Франковской области, поскольку считает, что при его принятии нарушен п. 140 Государственной программы приватизации на 2000 – 2003 года, утвержденной Законом от 18.05.2000 г. № 1723. И план приватизации ответчика не выполнен. В частности, в соответствии с Уточненным планом размещения акций, утвержденного приказом ФДМ Украины от 03.03.2003 г. № 333 (на выполнение распоряжения Кабинета Министров Украины от 24.02.2003 г. № 111-р), планировалось реализовать путем продажи на фондовой бирже пакет акций в размере 26 % уставного фонда общества, что принадлежит государству.

Пунктом 140 Государственной программы приватизации на 2000 – 2003 года (дальше за текстом – Программа приватизации) отмечается, что к выполнению плана приватизации (размещение акций) ОАО, относительно которых предусматривается закрепление в государственной собственности пакетов акций в соответствии с разделом VI этой Программы, или к размещению акций в количестве, что составляет 75 % общего количества акций ОАО, этому обществу и государственным органам приватизации запрещается принимать решение об увеличении или уменьшении уставного фонда, кроме случаев увеличения уставного фонда на сумму увеличения стоимости собственного капитала общества.

В соответствии с ст. 38 Закона Украины «О хозяйственных обществах» акционерное общество имеет право увеличивать уставный фонд, если все более ранее выпущенные акции полностью оплачены по стоимости не ниже номинальной. Увеличение уставного фонда осуществляется в порядке, установленном Государственной комиссией из ценных бумаг и фондового рынка, путем выпуска новых акций, обмена облигаций на акции или увеличения нарицательной стоимости акций.

В частности такой порядок определен в Положении о порядке увеличения (уменьшение) размера уставного фонда акционерного общества, утвержденному решением Государственной комиссии из ценных бумаг и фондового рынка 08.04.98 г. № 44 (со следующими изменениями) та в зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины 27.10.2000 г. за № 753/4974*.

Пунктом 3 названного Положения, которое в соответствии с ст. 6 Закона Украины «О государственной регуляции рынка ценных бумаг в Украине» является обязательным для выполнения сторонами, предусмотрено, что увеличение размера уставного фонда акционерного общества возможно лишь двумя путями (способами): увеличением количества акций установленной нарицательной стоимости или увеличением нарицательной стоимости акций. Законодательно другие способы увеличения уставного фонда не предусмотрены. Поэтому увеличение уставного фонда, как предусмотрено п. 140 Программы приватизации, на сумму увеличения стоимости собственного капитала общества должно происходить способами, определенными в п. 3 Положения о порядке увеличения (уменьшение) размера уставного фонда акционерного общества. Другого порядка увеличения уставного фонда на сумму увеличения стоимости собственного капитала общества законодательством не определено.

Согласно с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87 та в зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины 21.06.99 г. за № 397/3690, собственный капитал – это часть в активах предприятия, что остается после вычета его обязательств. Из содержания Положения (стандарта) бухгалтерского учета 5 «Отчет о собственном капитале», утвержденного тем же приказом Министерства, выплывает, что собственный капитал предприятия складывается: из уставного капитала, паевого капитала, дополнительного капитала, резервного капитала, перераспределенной прибыли, неоплаченного капитала, изъятого капитала.

За поданной истцом копией отчета о собственном капитале за 2002 год остаток собственного капитала на конец 2002 года составляет 140856,4 тыс. грн., а уставный капитал – 3280,2 тыс. грн.

Как уже отмечалось, п. 140 Программы приватизации позволяется принимать решение об увеличении или уменьшении уставного фонда лишь в случае увеличения уставного фонда на сумму увеличения стоимости собственного капитала общества. Ответчик увеличил уставный фонд общества с 3280,2 тыс. грн. на сумму 97000 тыс. грн., что не превышает собственного капитала общества, который на конец 2002 года составлял 140856,4 тыс. грн. Это решение общих собраний акционеров, таким образом, отвечает п. 140 Программы приватизации. Увеличения уставного фонда состоялось на сумму увеличения стоимости собственного капитала общества одним из двух способов, определенных п. 3 Положения о порядке увеличения (уменьшение) размера уставного фонда акционерного общества, а именно путем увеличения количества акций без изменения их нарицательной стоимости.

Оценив доказательства в их совокупности, апелляционный суд установил, что решение общих собраний акционеров ОАО «Нефтехимик Прикарпаття» от 28.05.2003 г. в части принятия решения об увеличении уставного фонда путем дополнительного выпуска акций существующей нарицательной стоимости принято в пределах компетенции, определенной Законом Украины «О хозяйственных обществах» и уставом общества. Оно отвечает действующему законодательству в момент его принятия, в частности Государственной программе приватизации на 2000 – 2003 года а, следовательно, нет оснований для признания его частично недействительным в этой части. В удовлетворении апелляционной жалобы было отказано ¹.

(Дальше будет)