В торговом автомате могут продаваться различные напитки (безалкогольные, слабоалкогольные, пиво), штучные товары (как продовольственные, так и непродовольственные).

А поскольку есть спрос на покупку товаров из торговых автоматов, естественно, рождается и предложение торговать таким образом. Для того чтобы включиться в такую сферу бизнеса, предпринимателю необходимо знать, какие требования предъявляют в этом случае контролирующие органы и органы надзора.

Если предприниматель решил использовать в своей деятельности торговые автоматы, у него возникает естественный вопрос: какие разрешительные документы для этого необходимо получать.* Чтобы ответить на этот вопрос, следует определить место торгового автомата в торговой сфере и роль в торговом процессе.

Торговый автомат и разрешительные документы

Торговый автомат устроен таким образом, что работает полностью самостоятельно по заданной человеком программе. Но это еще не означает, что предприниматель после его приобретения может сразу же установить его и использовать по назначению. Это вызвано тем, что:

– во-первых, торговый автомат является пунктом продажи товаров (только без продавца) населению, поэтому к нему предъявляются определенные требования со стороны контролирующих органов, призванных защищать права потребителей, которые необходимо соблюдать;

– во-вторых, он является элементом торговой деятельности, в которой осуществляются операции по продаже товаров, являющиеся объектом налогообложения, который контролируется органами налоговой службы. Это значит, что предприниматель должен осуществить регистрацию торгового автомата в соответствующих органах и получить предусмотренные законодательством разрешительные документы;

– в-третьих, поскольку продажа через торговые автоматы осуществляется конечным потребителям, при этом средствами платежа является наличность или жетоны, то она имеет признаки, присущие розничной торговле. Розничная торговля различными группами товаров посредством различных форм продажи осуществляется по определенным правилам, которые необходимо знать субъектам предпринимательства для организации и осуществления такой торговли.

Следует иметь в виду, что специальные правила торговли через торговые автоматы в украинской нормативной базе отсутствуют, поэтому применяются общие правила, но с учетом особенностей формы торговли – через торговые автоматы, а также особенностей торговли различными группами товаров.

В соответствии с Правилами работы мелкорозничной торговой сети, утвержденными приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 08.07.96 г. № 369 (далее – Правила № 369) торговые автоматы относятся к пунктам некапитальной застройки мелкорозничной торговой сети, т. е. розничной торговли, которая является одной из форм продажи товаров, при которой нет торгового зала для покупателей. Действующим законодательством предусмотрено, что для осуществления торговли в пунктах продажи необходимо специальное разрешение. Таким специальным разрешением является разрешение на размещение объекта торговли («зеленая карта»). За получение разрешения производится плата в виде сбора за размещение объекта торговли. Порядок уплаты сбора определен Декретом Кабинета Министров Украины от 20.05.93 г. № 56-93 «О местных налогах и сборах».

В соответствии с разъяснением, данным в письме Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 10.06.2002 г. № 56-38/243, торговые автоматы также являются объектами торговли, поэтому предприниматели обязаны получить такое разрешение в органах местного самоуправления для осуществления торговли через торговые автоматы.

Следует отметить, что субъекты малого предпринимательства, осуществляющие уплату единого налога в соответствии с Указом Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99 (далее – Указ № 746), не являются плательщиками сбора за размещение объекта торговли. Однако получение такого разрешения для них обязательно так же, как и для субъектов, уплачивающих налоги при общей системе налогообложения.

Количество разрешений на размещение объекта торговли – торгового автомата зависит от того, где он установлен. Если предприниматель имеет магазин розничной торговли, в торговом зале которого и устанавливает ему принадлежащий торговый автомат, то в данном случае достаточно иметь одну «зеленую карту» на магазин, а торговый автомат считается уже как отдел, прилавок. Хотя не исключено, что документами местных органов самоуправления (а сбор за размещение объекта торговли находится в их компетенции) может быть указано, что «зеленая карта» должна быть получена отдельно на продажу продовольственных, отдельно – непродовольственных товаров. Такая ситуация может возникнуть в случае, если, например, торговый автомат по продаже чая и кофе на разлив установлен в помещении магазина по продаже одежды. При этом и магазин, и торговый автомат принадлежит одному предпринимателю, но оформлять придется два разрешения.

Если же субъект предпринимательства устанавливает торговый автомат:

– в другом своем помещении,

– в арендованном помещении,

– на улице,

то на каждый такой автомат нужна отдельная «зеленая карта».

Следует также отметить, что Типовыми правилами размещения малых архитектурных форм для осуществления предпринимательской деятельности, утвержденными приказом Государственного комитета строительства, архитектуры и жилищной политики Украины от 13.10.2000 г. № 227 (далее – Правила № 227), установлено также, что торговые автоматы относятся к передвижным малым архитектурным формам (небольшим сооружениям, которые устанавливаются временно без устройства фундамента). А место размещения малой архитектурной формы – это земельный участок несельскохозяйственного назначения, право на который приобретается субъектами предпринимательской деятельности в соответствии с земельным законодательством. Поэтому установка торгового автомата на земельном участке требует получения разрешения на размещение передвижных малых архитектурных форм**. Это разрешение отличается от «зеленой карты» и его необходимо получать в соответствующем (районном, сельском, поселковом, городском (районном в городе)) органе исполнительной власти. Для этого необходимо представить документы по перечню, установленному Правилами № 227. Затем соответствующий орган градостроения и архитектуры осуществляет подготовку схемы привязки установки торгового автомата и в недельный срок после подачи документов предпринимателем выдает Разрешение на размещение малой архитектурной формы (торгового автомата) (согласно приложению 2 к Правилам № 227).

Если торговый автомат планируется установить на территории рынка, его место определяется на основании утвержденной проектной документации рынка. А если торговый автомат предполагается расположить на платформах инженерных сооружений или внутри помещений, размещение его на части их площади осуществляется на основании договоров аренды с собственником помещения или уполномоченным им лицом по согласованию с соответствующими органами государственного надзора.

Есть еще один разрешительный документ, без которого нельзя эксплуатировать торговый автомат. Это – торговый патент. В соответствии с нормами Закона Украины от 23.03.96 г. № 98/96 «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» (далее – Закон № 98) предприниматель, осуществляющий торговую деятельность за наличные денежные средства, другие наличные платежные средства и с использованием кредитных карточек в пунктах продажи товаров, обязан приобрести торговый патент. Торговые автоматы, которые выше определены как малые архитектурные формы, указаны в Законе № 98 как пункты продажи товаров.

И вновь следует выяснить, в каком количестве необходимо приобретать торговые патенты в зависимости от количества вводимых в действие торговых автоматов и места их расположения. Порядок приобретения торговых патентов регулируется Положением об изготовлении, хранении и реализации торговых патентов, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 13.07.98 г. № 1077. В соответствии с п. 20 этого положения в случае осуществления в одном пункте продажи двух или трех видов торговой деятельности (розничная, оптовая торговля, общественное питание) приобретается один торговый патент по максимальной стоимости. А если в одном помещении осуществляется два вида деятельности (или больше), то торговый патент должен приобретаться для осуществления каждого из них. Например, если предприниматель устанавливает торговый автомат в собственном магазине или на складе, где тоже осуществляется торговая деятельность за наличность и имеется уже торговый патент, приобретенный по максимальной стоимости, то торговый патент для торгового автомата приобретать не нужно. Другая ситуация. Торговый автомат (например, по продаже чая и кофе на разлив) устанавливается предпринимателем в зале игровых автоматов с денежным или имущественным выигрышем (зал также принадлежит этому же предпринимателю). В этом случае необходимо приобретать два торговых патента: на осуществление торговой деятельности (для торгового автомата) и предоставление услуг в сфере игорного бизнеса.

Законом № 98 определен перечень товаров, при торговле которыми предприниматель может приобретать льготный торговый патент или вообще работать без такового. Поскольку через торговый автомат могут продаваться различные товары (за исключением тех, которые запрещено продавать через мелкорозничную торговую сеть), то и для целей приобретения торгового патента необходимо учитывать фактор принадлежности товара к той или иной группе. Так, п. 6 ст. 3 Закона № 98 определен перечень товаров отечественного производства, торговля которыми может осуществляться без торгового патента. Из этого перечня товаров через торговые автоматы могут продаваться, например, хлебобулочные изделия, безалкогольные напитки, мороженое.

Обращаем внимание на то, что такие напитки, как чай и кофе на разлив, не попадают в группу безалкогольных напитков согласно Правилам розничной торговли продовольственными товарами, утвержденным приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 11.07.2003 г. № 185; поэтому при их продаже через торговый автомат торговый патент приобретается в общем порядке.

Перечень товаров, при торговле которыми приобретается льготный торговый патент, содержится в п. 6 ст. 3 Закона № 98. Для продажи через торговые автоматы из этого перечня можно использовать следующие товары: почтовые и поздравительные открытки; конверты непогашенные, периодические издания печатных средств массовой информации, имеющих регистрационные свидетельства, выданные уполномоченными органами Украины; косметические салфетки; мыло и др. При торговле вышеперечисленными товарами приобретается льготный торговый патент стоимостью 25 грн., с одноразовой уплатой на весь срок действия торгового патента при его получении.

В соответствии с п. 6 Указа № 746 субъекты малого предпринимательства – плательщики единого налога освобождаются от уплаты стоимости торговых патентов. Поэтому такие субъекты предпринимательства при торговле через торговые автоматы не приобретают торговый патент.

Получив все разрешительные документы, казалось бы, можно «запускать в работу» торговый автомат. Но, оказывается, еще существует одна процедура, которую необходимо пройти предпринимателю. Связана она с тем, что такое торговое оборудование, как торговый автомат, во-первых, «принимает» от покупателей оплату наличностью, во-вторых, «отпускает» товар дозированно (или поштучно). А это значит, что он является одновременно и регистратором расчетных операций (далее – РРО), и средством измерительной техники (далее – СИТ) в случае продажи дозированных товаров, да еще и работает без участия человека. Поэтому необходимо знать и выполнять все требования, предъявляемые к средствам расчетов и измерения, а также к «продавцу» и «его рабочему месту».

Продавец, СИТ и РРО

Торговый автомат определен Законом Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР в редакции Закона Украины от 01.06.2000 г. № 1776-III (далее – Закон № 1776) как РРО, который в автоматическом режиме осуществляет выдачу за наличность или с применением платежных карточек, жетонов и т. д. товаров и обеспечивает соответствующий учет их количества и стоимости. В нем реализованы фискальные функции РРО, и он предназначен для регистрации расчетных операций при продаже товаров. Торговый автомат включен согласно Закону № 1776 в состав электронных контрольно-кассовых автоматов, которые работают без выдачи покупателю чека или другого отчетного документа, без участия физического лица, которое контролирует оплату продаваемых через автомат товаров.

Законом № 1776 установлено, что субъекты применения РРО должны использовать только те регистраторы, которые включены в Государственный реестр регистраторов расчетных операций (далее – Госреестр), и соблюдать установленный порядок их применения. Поэтому прежде чем приобретать торговый автомат для участия в торговой деятельности, предприниматель должен проверить:

– внесен ли такой автомат или его фискальная память (запоминающее устройство) или фискальный блок в Госреестр;

– по какому принципу действия он работает (механический или электронный);

– соответствует ли он требованиям по реализации фискальных функций, согласно приложению 3 к протокольному решению Государственной комиссии по вопросам внедрения электронных систем и средств контроля и управления товарным и денежным обращением от 27.06.2002 г. № 13 (далее – Требования № 13).

В плане функциональности и возможности иметь максимальную информацию о выполненных функциях торгового автомата безусловное преимущество над механическим автоматом имеет электронный автомат. Так, механический автомат должен и имеет возможность только принимать наличность за товар, накапливать и отражать данные о количестве отпущенных товаров каждого наименования и суммы полученных денежных средств (количества монет каждого номинала). Тогда как электронный торговый автомат способен выполнять те же функции, что и механический, а также: при приеме наличности – в случае необходимости выдавать сдачу, принимать платежи через платежные карточки, формировать и выводить на устройство отражения фискальной информации² суточных и периодических отчетов. Такой автомат автоматически, при изменении текущей даты, заносит в фискальную память каждые сутки суммарные данные о продаже.

Учитывая определение торгового автомата и его предназначение, он подлежит регистрации в налоговом органе (а также и книга учета расчетных операций на него) и опломбированию в центре сервисного обслуживания.

Что касается порядка применения (использования) такого торгового автомата, как РРО, то к нему применяются все общие требования, предусмотренные Порядком регистрации, опломбирования и применения регистраторов расчетных операций за товары (услуги) и Порядком регистрации и ведения книг учета расчетных операций и расчетных книжек, утвержденными приказом ГНА Украины от 01.12.2000 г. № 614, с изменениями и дополнениями (далее – Приказ № 614).

Однако следует отметить, что п. 9 ст. 3 Закона № 1776 предусматривает обязательное требование о ежедневном печатании на РРО фискальных отчетных чеков и хранении их в книгах учета расчетных операций. Торговый автомат выделен как исключение из общих правил. Следует ли из этой нормы, что не нужно вообще распечатывать такие отчеты? Или наоборот – нужно обязательно, потому как Приказом № 614 не предусмотрены исключения? Никаких разъяснений по этому вопросу нет. По мнению же автора настоящей публикации, при прочтении рассматриваемой нормы необходимо акцентировать внимание на слове «ежедневно». Каким образом? Поскольку ежедневное распечатывание фискальных отчетов торговым автоматом не обязательно, значит, нужно это делать в силу производственной необходимости. Например, в целях контроля за выручкой, при инкассации, при инвентаризации товара в автомате и др. И в обязательном порядке подклеивать эти отчеты в книгу учета расчетных операций с осуществлением соответствующей записи в ней.

В соответствии с Требованиями № 13 автоматы по продаже дозированных товаров или их дозирующие устройства должны быть включены в Государственный реестр средств измерительной техники, допущенных к применению в Украине, и иметь соответствующий сертификат утверждения типа средств измерительной техники.

Поскольку торговые автоматы для отпуска дозированных товаров отнесены к средствам измерительной техники, то для них являются обязательными Правила пользования средствами измерительной техники в сфере торговли, общественного питания и предоставления услуг (ПМУ 21 – 2001), утвержденные приказом Государственного комитета стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 24.12.2001 г. № 633. Согласно этим правилам торговые автоматы отнесены к стационарным СИТ. Измерение объема пищевых жидкостей с применением торговых автоматов осуществляется согласно требованиям эксплуатационной документации предприятия – производителя автоматов.

Торговый автомат и ценник

Информация о продаваемых товарах, в том числе и через торговые автоматы, входит в состав необходимой и достоверной информации, которую продавец обязан предоставить покупателю. Таковы требования Закона Украины от 12.05.91 г. № 1023-XII «О защите прав потребителей». За отсутствие такой информации к предпринимателю применяются соответствующие финансовые санкции. А источником такой информации является ценник (ярлык цен).

Требования Инструкции о порядке обозначения розничных цен на товары народного потребления в предприятиях розничной торговли и общественного питания, утвержденной приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 04.01.97 г. № 2, распространяются на всех субъектов хозяйствования независимо от форм собственности, которые осуществляют торговую деятельность в сфере розничной торговли и общественного питания на территории Украины. Поскольку настоящая Инструкция не содержит специальных требований для обозначения цен на товары, продаваемые через торговые автоматы, необходимо применять общие правила.

Так, если в автомате осуществляется продажа продовольственных товаров, ценник должен содержать обязательную информацию для потребителя:

– для штучных товаров и напитков в бутылках – название товара (напитка), вес или емкость, сорт, цену за единицу;

– для товаров, напитков на разлив – название товара (напитка), сорт, цену за единицу емкости или единицу веса.

При продаже через торговые автоматы непродовольственных товаров ценники на продажу мелкого штучного товара обязательно должны содержать: название товара, вес или емкость, цену за штуку или единицу упаковки.

Галина Коваленко

____________

К сведению

Примечания к статье…

* На сегодняшний день действует Закон от 06.09.2005 г. № 2806-IV «О разрешительной системе в сфере хозяйственной деятельности», который устанавливает, в частности, порядок деятельности органов, уполномоченных выдавать документы разрешительного характера.

** На необходимость получения специального разрешения на размещение малых архитектурных форм обращает внимание и Государственная инспекция по контролю за использованием и охраной земель (письмо от 15.07.2006 г. № 6-8-1137/705).

*******

Кстати, в продолжение «автоматно-торгового» разговора следует обратить внимание и на Нормы потерь жидких пищевых продуктов при продаже их через автоматы (приказ Минторга СССР от 30.12.88 г. № 217).

Мониторинг темы…

Поскольку торговля с использованием торговых автоматов обладает целым рядом преимуществ и становится все более и более популярной, Алла Погребняк решила рассказать о торговых автоматах все, поэтому статья ее так и называется – «Все (ну почти) о торговых автоматах («Бухгалтер», август (I) 2006 г., № 29 (365), с. 47). Остановимся на отдельных моментах, рассмотренных автором.
Вероятно, многим небезынтересен будет патентный аспект, связанный с количеством приобретаемых торговых патентов для ТА. «В письме от 17.02.2005 г. № 1403/6/15-1216 ГНАУ разъяснила, что торговые патенты необходимо приобретать на каждый ТА… Возникает интересная ситуация, когда одна торговая точка появляется внутри другой: например, ТА в магазине. Формально налоговики вполне могут утверждать, что в таком случае нужно приобретать два торговых патента. Однако подобный встроенный ТА имеет торговый (магазинный) зал для покупателей, то есть не соответствует п. 3 Правил № 369. А если два-три автомата стоят рядом – это тоже не одна точка? – задается вопросом автор. – Смелый плательщик, претендующий на приобретение одного патента, в обоснование своей позиции может опираться на п. 12 письма ГНАУ от 25.12.98 г. № 15486/10/15-1317, в котором разъяснялось, что отделы и секции магазина – это один пункт продажи»…
Следующий момент – права потребителей. «Поскольку ТА – это пункт розничной торговли, то на субъекта хозяйствования, который его применяет, в полной мере распространяются требования Закона “О защите прав потребителей” (в редакции Закона от 01.12.2005 г. № 3161-IV). Это означает, что потребитель должен получать качественные товары и соответствующее торговое обслуживание. Прежде всего речь идет о предоставлении потребителю всей информации о продаваемых товарах. Если ТА размещен не в собственном помещении субъекта хозяйствования или не в арендуемом им помещении, такому субъекту следует позаботиться об отдельной информации о себе. Так, в п. 12 Порядка осуществления торговой деятельности и правил торгового обслуживания населения… предусмотрено, что информация с указанием наименования субъекта хозяйствования является обязательной как при стационарной, так и при выездной (выносной) торговле. И хотя для физлица-предпринимателя указание адреса и телефона обязательным теперь не является… такие сведения лучше все-таки предоставить, поскольку при возникновении нестандартной ситуации разыскивать владельца ТА через регистрационные органы потребителю не совсем удобно»…
И «на закуску» – о налоговом учете.
«В налоговом учете плательщика налога на прибыль в соответствии с пп. 11.3.2 Закона о прибыли датой увеличения валового дохода считается дата выемки денежной выручки из ТА. Если торговля через ТА осуществляется с использованием жетонов, карточек или других заменителей гривни, датой увеличения валового дохода считается дата продажи таких заменителей. Расходы на обслуживание ТА включаются в состав валовых затрат согласно пп. 5.2.1 Закона о прибыли. По мнению начальника отдела по связям с общественностью, средствами массовой информации и массово-разъяснительной работы ГНИ в Подольском районе г. Киева Л. Краснокутской, ТА, как и РРО, относится к группе основных фондов, поэтому к ним применяются нормы амортизации, предусмотренные пп. 8.6.1 Закона о прибыли. О том, что РРО относится в налоговом учете к группе 4 основных фондов, ГНАУ сообщила в своем письме от 27.09.2004 г. № 484/4/23-2114…
В соответствии с пп. 7.3.2 Закона об НДС в случае поставки товаров (услуг) с использованием ТА датой возникновения налоговых обязательств считается дата выемки из ТА денежной выручки. В случае если поставка товаров (услуг) через ТА осуществляется с использованием жетонов, карточек или других заменителей гривни, датой увеличения налоговых обязательств считается дата поставки таких заменителей гривни…
“Единоналожный” Указ не содержит специальных норм, посвященных моменту увеличения дохода от выручки, полученной при использовании ТА… В ситуации с ЕН разумно по аналогии взять на вооружение правило, сформулированное в Законе о прибыли (пп. 11.3.2) и Законе об НДС (пп. 7.3.2), то есть считать моментом получения выручки дату ее выемки из ТА или момент продажи заменителей денег»…

Анализируя сложившуюся ситуацию, необходимо рассмотреть несколько важных аспектов, а именно:

1. Порядок возбуждения дела о банкротстве.

2. Выявление причин убыточной деятельности предприятия.

3. Необходимость предоставления банку финансовой отчетности, содержащей реальные показатели, и пояснения причин возникновения убытков.

4. Ответственность за искажение финансовой отчетности.

Теперь рассмотрим их по порядку.

1. Для начала обратимся к некоторым терминам, определение которых содержится в ст. 1 Закона Украины от 14.05.92 г. № 2343-XII «О возобновлении платежеспособности должника или признании его банкротом» (далее – Закон о банкротстве):

банкротство – признанная хозяйственным судом неспособность должника возобновить свою платежеспособность и удовлетворить признанные судом требования кредиторов не иначе чем через применение ликвидационной процедуры;

неплатежеспособность – неспособность субъекта предпринимательской деятельности исполнить после наступления установленного срока их уплаты денежные обязательства перед кредиторами, а также выполнить обязательства по уплате страховых взносов, налогов и сборов (обязательных платежей) не иначе как через возобновление платежеспособности.

Как определено в ст. 6, 7 Закона о банкротстве, заявление о возбуждении дела о банкротстве подается кредитором или самим должником.

В случае нарушения данным предприятием графика погашения кредита (в т. ч. и по причине неплатежеспособности) и возникновения при этом задолженности банку на сумму в размере не менее трехсот минимальных размеров заработной платы, которая не была погашена должником на протяжении трех месяцев после установленного для ее погашения срока, судом будет отказано банку в принятии заявления о возбуждении дела о банкротстве, поскольку в рассматриваемой ситуации требования кредиторов полностью обеспечены залогом в соответствии с ч. 2 ст. 8 Закона о банкротстве.

На должника возлагается обязанность обратиться в месячный срок в хозяйственный суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве при возникновении, в частности, такого обстоятельства, как невозможность исполнения денежных обязательств должника в полном объеме перед другими кредиторами вследствие удовлетворения требований одного или нескольких кредиторов.

Возбуждение дела о банкротстве в сложившейся ситуации возможно в случае подачи заявления непосредственно самим предприятием или другими его кредиторами, которым суд не откажет в принятии заявления.

2. Поскольку Вы обеспокоены убыточной деятельностью своего предприятия, рекомендуем самостоятельно провести общую оценку финансово-экономического состояния предприятия и динамики его изменения путем определения характеризующих его финансовых показателей (коэффициентов), алгоритм расчета которых и их нормативное значение приведены в Методических рекомендациях относительно выявления признаков неплатежеспособности предприятия и признаков действий по сокрытию банкротства, фиктивного банкротства или доведения до банкротства, утвержденных приказом Минэкономики Украины от 19.01.2006 г. № 14 (далее – Методрекомендации).

Предназначением Методрекомендаций является обеспечение единого подхода при оценке финансово-хозяйственного состояния предприятий, своевременное выявление формирования неудовлетворительной структуры баланса для осуществления предупредительных мер по предотвращению банкротства, а также выявление признаков действий, предусмотренных ст. 218 «Фиктивное банкротство», ст. 219 «Доведение до банкротства», ст. 220 «Сокрытие стойкой финансовой несостоятельности» Уголовного кодекса Украины (далее – УКУ).

Ввиду прогнозируемых перспектив, с целью принятия Вами предупредительных мер, особое внимание рекомендуем уделить:

– оценке структуры оборотных средств (пп. 3.3.2 Методрекомендаций).

При увеличении размера дебиторской задолженности можно сделать вывод о том, что предприятие кредитует своих покупателей (не получает денежные средства за реализованную продукцию), но в то же время использует кредиты банков для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности, что, в свою очередь, приводит к увеличению кредиторской задолженности и ухудшению платежеспособности предприятия;

– анализу действий, приводящих к банкротству (пп. 3.2.2.2 Методрекомендаций).

Экономическими признаками действий по доведению до банкротства считается выполнение условий договоров, в результате чего ухудшились показатели финансово-экономического состояния предприятия.

Для этого изначально определяется, изменился ли уровень обеспечения обязательств кредиторов за анализируемый период. С этой целью рассчитываются показатели, приведенные в таблице 3 «Показатели анализа для выявления признаков доведения до банкротства» (приложение 4). В случае если было установлено, что вышеуказанные показатели ухудшились на протяжении анализируемого периода, необходимо выяснить, при условии исполнения каких именно договоров это произошло. Такие договора необходимо проверить на соответствие рынку товаров и услуг по конъюнктуре (цены, объема продажи, качества, конкурентоспособности), а также проверить выгодность условий исполнения договоров для должника.

3. Вероятнее всего, что в результате проведенного анализа будут найдены причины возникновения убытков. А при усугублении негативных тенденций не лишним было бы поставить перед руководством предприятия вопрос о проведении аудиторской проверки.

В целях сохранения доверительных отношений и во избежание проблем с УКУ рекомендуем предоставить банку реальную информацию о положении дел.

Риск непогашения кредита прогнозируется банком до выдачи кредита путем предварительного изучения состояния хозяйственной деятельности (ч. 2 ст. 346 Хозяйственного кодекса Украины (далее – ХКУ)), и в кредитном договоре определяются виды обеспечения обязательств заемщика, а также обязанности, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита (ст. 345 ХКУ).

4. В рассматриваемой ситуации речь может идти об ответственности за искажение финансовой информации, даже в том случае, если с согласия банка предоставляются данные, основанные на управленческом учете. Предоставляемые данные являются официальной информацией, если они подписываются руководителем и главным бухгалтером и ставится печать предприятия. Поэтому в таком случае можно и нужно говорить о ст. 366 УКУ «Служебный подлог», в соответствии с которой:

1. Служебный подлог, т. е. внесение должностным лицом в официальные документы заведомо ложных сведений, иная подделка документов, а также составление и выдача заведомо ложных документов –

карается штрафом до пятидесяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан или ограничением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2. То же деяние, если оно повлекло тяжкие последствия, –

карается лишением свободы на срок от двух до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Также считаем необходимым поставить Вас в известность, что в случае нанесения крупного материального ущерба кредитору и при наличии умысла вследствие сокрытия финансовой несостоятельности УКУ предусмотрена следующая ответственность:

ст. 220. Сокрытие устойчивой финансовой несостоятельности

Умышленное сокрытие гражданином – учредителем или собственником субъекта хозяйственной деятельности, а также должностным лицом субъекта хозяйственной деятельности своей устойчивой финансовой несостоятельности путем представления недостоверных сведений, если это причинило крупный (согласно Примечаниям к ст. 218 УКУ этот размер составляет 128750 грн. и более) материальный ущерб кредитору, –

карается штрафом от двух до трех тысяч не облагаемых налогом минимумов доходов граждан или ограничением свободы на срок до двух лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

К ответственности может быть привлечен и работник банка, посоветовавший сдавать банку «улучшенную» финотчетность, – например, по ст. 364 УКУ «Злоупотребление властью или служебным положением». Основанием для его привлечения к ответственности как служебного лица могут служить доводы по поводу использования им своего служебного положения в интересах третьего лица, в результате чего банку был причинен существенный ущерб.

Ответственность за нарушение требований Закона Украины от 06.07.95 г. № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» (далее – Закон № 265) устанавливается нормами раздела V данного документа.

Анализируя нормы указанного раздела Закона и исходя из сути вопроса, есть основания предположить, что такое предприятие могло бы «обвиняться» на основании п. 1 ст. 17 Закона № 265. Процитируем данную норму:

(Выделено редакцией. – Прим. авт.)

Выводы, которые можно сделать, анализируя приведенную норму Закона, применительно к нашему случаю (отметим, что это касается только тех расчетных операций, которые осуществлялись в выходные дни):

1) ответственность согласно указанной норме предусмотрена только за непроведение расчетных операций через РРО, а в данном случае факт проведения выручки через регистратор расчетных операций имеет место, при этом требования относительно сроков такого проведения в Законе отсутствуют;

2) если даже расчетные операции в выходные дни и не проводились через РРО, факт их проведения подтверждался расчетным документом (квитанцией), – такие расчетные операции проводились с использованием расчетных книжек¹.

Резюмируя вышеизложенное, можно заключить, что оснований для применения к предприятию штрафных санкций согласно требованиям Закона № 265 нет.

Однако еще существуют требования норм Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 15.12.04 г. № 637 (далее – Положение № 637), которые следует соблюдать предприятиям и предпринимателям при проведении кассовых операций и работе с наличностью. К ним и обратимся.

Согласно п. 2.6 данного Положения вся наличность, поступающая в кассу, должна быть своевременно (в день получения наличных средств) и в полной сумме оприходована. В случае проведения наличных расчетов с применением РРО или использованием расчетных книжек, оприходованием наличности является осуществление учета указанных наличных средств в полной сумме их фактических поступлений в книге учета расчетных операций на основании фискальных отчетных чеков РРО (данных расчетных книжек). При этом книга учета расчетных операций должна содержать ежедневные отчеты, составленные на основании соответствующих расчетных документов (см. определение термина «книга учета расчетных операций», данного Положением № 637). Кроме того, суммы наличности, которые приходуются, должны отвечать суммам, определенным в соответствующих кассовых (расчетных) документах.

А налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением порядка ведения операций с наличностью и руководствуясь правом, предоставленным им нормами п. 7.12 Положения № 637, во время проверки уделяют особое внимание установлению полноты и своевременности оприходования в кассах наличных поступлений, полученных предприятием (в частности) за предоставленные услуги.

За невыполнение указанных требований предприятие может быть привлечено к административной ответственности в виде финансовых санкций в соответствии с нормами ст. 164⁴ Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее – КУоАП), а именно, за нарушение сроков, установленных правилами расчетов и ведения кассовых операций, при сдаче выручки при торговле за наличные (наложение штрафа на лиц, ответственных за сдачу выручки, от 17 до 88 нмдг). Прочие нарушения ведения кассовых операций (в частности, не ежедневное отражение сумм в книге учета расчетных операций) могут повлечь наложение штрафа от 8 до 15 нмдг в соответствии с требованиями ст. 164² КУоАП.

Что касается вопроса относительно возможности сдачи парковщиком выручки, поступившей в выходные дни, в банк на счет предприятия без проведения такой суммы через РРО, отметим следующее: предприятие, осуществив такую операцию, как раз и навлечет на себя «неприятности» как за невыполнение требований п. 1 ст. 17 Закона № 265, процитированной выше (т. е. непроведение расчетных операций через РРО), так и за невыполнение требований п. 2.6 Положения № 637 (т. е. неоприходование наличности в кассе).

При этом следует обратить внимание, что опасения предприятия относительно сроков сдачи выручки в банк напрасны, поскольку при привычном для такого предприятия режиме работы они не нарушаются.

Нормами п. 5.1 Положения № 637 установлено, что сроки сдачи предприятиями наличной выручки (наличности) для ее зачисления на счета в банках определяются предприятием и устанавливаются по согласованию с банком, в котором открыт счет предприятия. В данном случае, если предприятие, у которого время окончания рабочего дня, установленное правилами внутреннего трудового распорядка в соответствии с законодательством Украины, не дает возможности обеспечить сдачу наличной выручки (наличности) в день ее поступления, то она сдается в день, следующий за днем поступления наличной выручки (наличности) в кассу. Кроме того, если такое предприятие работает в выходные и праздничные дни и не имеет возможности, из-за отсутствия соответствующей договоренности с банком на инкассацию, сдать полученную ним за эти дни наличную выручку (наличность), то она должна быть сдана предприятием в банк на протяжении операционного времени следующего рабочего дня банка и предприятия.

Иными словами, порядок сдачи наличности в банк предприятием соблюдается и нет необходимости в привлечении к такой процедуре прочих работников (а именно парковщиков).

Анна Айвазова

Бухгалтер-эксперт

____________

Что такое Интернет-сайт?

Стремительное развитие компьютерных технологий вынудило даже те предприятия, деятельность которых далека от этого, обратить свой пристальный взгляд на Интернет как на средство, способное кардинально изменить организационные подходы к ведению бизнеса. Скажем больше, сегодня среди предпринимателей повсеместно распространенное мнение, которое в виде слогана можно сформулировать так: «Если тебя нет в Интернете, значит, ты не существуешь вообще». Обеспечить же соответствующее наличие того или другого предприятия, учреждения, организации в глобальной компьютерной сети можно в первую очередь с помощью правильно организованного Интернет-сайта или, иначе говоря, веб-сайта.

Для ведения бизнеса сайт необходим как воздух, поскольку он облегчает работу с клиентами, разгружает офис, уменьшает нагрузку на телефонные сети, увеличивает круг потенциальных клиентов и, кроме этого, информация о вас и вашу компанию будет доступная все 24 часа на сутки. В связи с этим рекламные преимущества веб-сайта беспрекословны, ведь пользователи такого информационного ресурса в какое-нибудь время смогут ознакомиться с последними новинками продукции, что выпускается, узнать об осуществляемых акциях и о снижении цен на товары. При наличии на сайте предприятия электронного Интернет-магазину для клиентов становится доступной дистанционная купля, которая пока еще не так значительно, как хотелось бы, увеличивает товарооборот, но, вне сомнения, улучшает имидж фирмы.

Что же такое веб-сайт? Ответ на этот вопрос можно сформулировать из разных позиций. С точки зрения рядового пользователя Интернета, какой-нибудь веб-сайт – это та совокупность текстовой и графической (анимация, рисунки) информации, которую он видит в окне специальной программы, что называется браузером и позволяет выполнять обзор, поиск и навигацию в глобальной компьютерной сети. Набрав в адресной строке такой программы определенную комбинацию латинских букв и других символов (адрес сайта), пользователь попадает на одну из веб-страниц этого сайта, преимущественно главную, из которой можно осуществить переход на другие страницы в зависимости от тех или других информационных потребностей.

С точки зрения разработчика (веб-мастера, веб-студии), Интернет-сайт – это набор текстовых и графических файлов определенных форматов, связанных с помощью сложного программного комплекса. Все эти файлы, в том числе и файлы собственно программного комплекса, размещаются на специализированном компьютере (сервере), постоянно подключенном к Интернету, который соответствующим образом обрабатывает запросы, которые поступают. Изложенное означает, что веб-сайт в этом случае не что другое, как компьютерная программа, которая, между прочим, согласно с действующим законодательством является объектом авторского права. Об этих нюансах сайтобудування будет идти речь несколько позже.

К сожалению, профильный Закон № 1280, что регулирует отношения в сфере телекоммуникаций, не имеет собственного ответа на вопрос, вынесенный к подзаглавию текущего раздела. Но, как всегда, даже не одно, а несколько определений этого срока можно найти в некоторых ведомственных документах, которые перекликаются с этой темой. Да, в листе Государственного казначейства Украины от 19.05.2004 г. № 07-04/1005-4111 отмечается, что веб-сайты (веб-страницы, веб-порталы) – это совокупность аппаратных и программных средств вместе с информационными ресурсами, что имеют уникальный адрес в сети Интернет и предназначены для предоставления информационных услуг юридическим и физическим лицам. Еще одно определение, что практически повторяет предыдущее, можно найти в п. 1.3 Порядка № 327/225 с той лишь разницей, что в нем подчеркнута одна важная деталь: веб-сайт находится в распоряжении субъекта ведения хозяйства.

И наконец, возможен еще один взгляд на поставленный вопрос – из позиции предприятия, что решило обзавестись собственным сайтом в Интернете. Для него этот вопрос превращается в ряд более мелких, но самых актуальных подвопросов организационного, технического, экономического и учетного характера, ответы на большинство из которых мы наводим ниже.

Что необходимо для создания сайта?

Получить веб-сайт предприятие может различными путями. Один из них – разработать сайт самостоятельно, если в штате есть специалист соответствующей квалификации (так называемый веб-дизайнер или веб-мастер). Существует также возможность заказать разработку сайта посторонней организации (веб-студии, веб-искусные) или физическому лицу, которое специализируется в этой отрасли. Можно приобрести уже готовый проект, воспользовавшись предложениями так называемого магазину готовых сайтов, арендовать ли его, наполнив впоследствии полученный шаблон собственным содержанием.

Каким бы путем не пошло то или другое предприятие, ему придется пройти такие шаги:

1) продумать техническое задание на сайт (подробное описание страниц сайта, связку между этими страницами, пожелание по поводу оформления и реализации сайта, количества языков и тому подобное);

2) подготовить все материалы, которые касаются тематики сайта, например: фирменный стиль компании, буклеты и рекламные проспекты, другая информация относительно темы сайта;

3) подписать договор и техническое задание на разработку сайта (если в разработку вовлекается специализированная организация);

4) оплатить хостинг;

5) утвердить и зарегистрировать доменное имя.

Несколько отложим обсуждение двух последних пунктов из этого списка (первые три пункта достаточно понятны сами по себе) и поговорим о некоторых нюансах, связанных с авторским правом в процессе создания веб-сайта.

Есть ли веб-сайт объектом авторского права?

Выше отмечалось, что какой-нибудь сайт – это совокупность аппаратных и программных средств вместе с информационными ресурсами. Такая формулировка не позволяет рассматривать сайт лишь как компьютерную программу. Более вероятнее всего, это некоторый симбиоз компьютерной программы, технических устройств (серверов), с помощью которых выполняется эта программа и хранятся информационные ресурсы, собственно информационных ресурсов (сведений, данных, графических материалов, аудиовизуальных произведений и тому подобное) и художественного оформления (дизайна).

Как видим, в самом веб-сайте право интеллектуальной собственности для предприятия может быть заложен только в виде авторского права на макет сайта и авторского права на программный код веб-страницы. Прийти к такому выводу нам позволяют положения ст. 8 Закона № 3792, согласно с которыми объектом авторского права являются графические произведения (макет сайта) и компьютерные программы (программный код).

В подтверждение такой мысли можно сослаться на лист Государственного департамента интеллектуальной собственности от 25.11.2004 г. № 16-14/5105. Авторы этого документа не без основания относят к компьютерным программам программное обеспечение для веб-сайта и программные средства веб-сайта, поскольку они являются набором инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в каком-нибудь другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, что приводят его в действие для достижения определенной цели или результата и охватываются понятиям компьютерной программы с ст. 1 Закона № 3792. В листе также отмечается, что компьютерные программы являются объектом авторского права и охраняются как литературные произведения в соответствии с положениями Бернской конвенции об охране литературных и художественных произведений от 24.07.71 г., ЦКУ, Закона № 3792, других правовых нормативно актов. Такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения.

И хотя в дальнейшем в листе отдельно не отмечено, что макет сайта также может быть объектом авторского права, из его содержания, а также полностью процитированной в нем ст. 8 Закона № 3792 можно прийти и к такому выводу. ¹*

В связи с этим следует ответить еще на один вопрос: находится ли такое авторское право в собственности предприятия – заказчика веб-сайта? Ведь согласно с положениями ст. 430 ЦКУ личные неимущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный по заказу, принадлежат творцу этого объекта, а имущественные права (использование, распространение) принадлежат творцу и заказчику совместно, если другое не установлено договором. То же ЦКУ устанавливает и относительно проектирования веб-сайта работниками самого предприятия в связи с выполнением ими трудового договора – имущественные права интеллектуальной собственности на использование такого объекта принадлежат работникам совместно с работодателем, если опять же другое не установлено договором (ч. 2 ст. 429).

В то же время согласно с ст. 16 Закона № 3792 исключительное имущественное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если другое не предусмотрено трудовым договором (контрактом) и (или) гражданско-правовым договором между автором и работодателем. При этом норму отмеченного Закона можно отнести к специальной, а следовательно, она имеет более большую юридическую силу ¹.

В соответствии с ст. 428 ЦКУ веб-сайт, имущественные права интеллектуальной собственности на который находятся в общей собственности нескольких лиц, должен использоваться ими по согласованию друг с другом. Иначе, если сайт будет использоваться без такого согласования, в первую очередь с автором (разработчиком), последний может выдвинуть против предприятия иск о нарушении имущественных прав и возмещения вреда.

Избежать подобного развития событий можно, заблаговременно предусмотрев в договоре на создание веб-сайта с посторонней организацией условие относительно передачи предприятию-заказчику исключительных имущественных прав на использование такого объекта. Заметим, что нормы ЦКУ, которые мы навели выше, не запрещают этого. Что касается необходимости наличия такого условия в трудовом договоре с собственным работником, то, как отмечалось, без нее можно обойтись, опираясь на соответствующие положения Закона № 3792.

С проблемой приобретения авторского права на разработанный по заказу предприятия Интернет-сайт тесно связанный ответ на вопрос, есть ли этот сайт невещественным активом? Причем такая увязка имеет значение как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Но обо всем по очереди.

Можно ли считать Интернет-сайт невещественным активом в бухучете?

Начнем с того, что в соответствии с п. 4 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8 под невещественным активом в бухгалтерском учете понимают немонетарный актив, что не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования на протяжении более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, административных целей и для предоставления в аренду третьим лицам. Приобретенный или полученный невещественный актив отображается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определен.

В то же время следует помнить, что не признаются активом, а подлежат отображению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были понесены, в частности, расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке (п. 9 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8).

В связи с этим возможные два варианта отображения расходов на создание веб-сайта в учете предприятия:

– признание веб-сайта невещественным активом с зачислением его по первобытной стоимости, что состоит из цены (стоимости) приобретения и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением к состоянию, в котором он пригодный для использования по назначению, на субсчет 125 «Авторские и смежные права». Такой подход будет еще виправданішим в том случае, если, как отмечалось более высокое, заказчик веб-сайта получает от разработчика исключительные имущественные права на его использование;

– списание стоимости разработки сайта на расходы текущего периода.

Поэтому или другому подходу к отображению расходов на создание веб-сайта стоит отдавать преимущество в зависимости от того, какие задания преимущественно надлежит решать за его помощью. Капитализация отмеченных расходов должна осуществляться в тех случаях, если веб-сайт целеустремленно используется для получения дохода (например, за помощью Интернет-магазину, организованного на сайте предприятия). Если же содержание сайта имеет исключительно информационно-рекламную направленность, все расходы, связанные с его созданием, включаются в расходы на сбыт.

Согласно с п. 25 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8 максимальный срок амортизации невещественного актива составляет 20 лет. Следовательно, если предприятие пошло первым путем (признание веб-сайта невещественным активом), необходимо в приказе на его создание (приобретение) установить срок полезного использования такого НМА. В результате достаточно быстрого прогресса информационных технологий самым умным будет, на наш взгляд, принять такой срок ровным 5 годам – за это время программное обеспечение сайта полностью устареет.

Метод амортизации невещественного актива выбирается предприятием самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод (п. 27 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8). Если такие условия определить невозможно, то амортизация насчитывается с применением прямолинейного метода. Однако нужно подчеркнуть, что такой метод является не единственным – относительно невещественных активов существует возможность применить какой-нибудь из известных бухгалтерских методов амортизации основных средств, определенных соответствующим национальным стандартом.

Кроме того, заметим, что введение веб-сайта как невещественного актива в эксплуатацию необходимо осуществлять с применением типичных форм, установленных приказом № 732.

Отображение веб-сайта в налоговом учете

Налоговый учет также допускает применение двух описанных выше противоположных подходов к отображению расходов на создание (приобретение) веб-сайта. Существует мысль, что стоимость создания сайта можно сразу включить в валовые расходы как расходы на рекламу в соответствии с абзацем первым пп. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль. Дополнительные основания применить такой вариант появляются в предприятия в том случае, когда права интеллектуальной собственности на сайт остаются за разработчиком. В этом случае затраты, понесенные на создание (приобретение) Интернет-сайта, не будут подпадать под определение невещественного актива, приведенное в п. 1.2 Закона о налоге на прибыль.

Согласно с упомянутой нормой Закона невещественные активы – это объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога. Следовательно, с точки зрения налогообложения, важно, находятся ли права собственности на веб-сайт в предприятия, а под соответствующим законодательством имеются в виду положения ЦКУ и Закона № 3792, о которых шла речь выше.

И все же таки при ведении налогового учета более безопасным для предприятия будет признать все расходы на разработку сайта первобытной стоимостью невещественного актива, чем списывать всю сумму расходов на валовые расходы, ссылаясь при этом на рекламный характер собственно веб-сайта. Более того, такой путь будет единственно правильным, если договор на разработку Интернет-сайта прямо указывает на переход к заказчику соответствующих имущественных прав. Тогда предприятие-владелец сайта однозначно должно капитализировать расходы на его создание в составе невещественных активов с правом последующего начисления амортизации. Такое право закреплено в пп. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль.

Для амортизации невещественных активов в налоговом учете применяется линейный метод, за которым каждый отдельный вид невещественного актива амортизируется ровными частицами исходя из его первобытной стоимости на протяжении срока, что определяется плательщиком налога самостоятельно, руководствуясь сроком полезного использования таких активов (пп. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль). При этом, в отличие от бухучета, отмеченный срок не может превышать 10 лет непрерывной эксплуатации НМА. Амортизационные отчисления осуществляются к достижению остаточной стоимостью невещественного актива нулевого значения.

Достаточно интересным является вопрос, как в налоговом учете отображать расходы на модификацию (улучшение) НМА, что используется в хозяйственной деятельности. Относительно веб-сайта такой вопрос может возникнуть, если к окончанию ранее установленного срока его полезной эксплуатации предприятие в связи с производственной необходимостью осуществляет существенное переделывание программного обеспечения, макета, графического оформления (дизайна), а также информационного наполнения Интернет-сайта и несет при этом достаточно существенные расходы. Кроме того, такая модификация сайта вызывает увеличение срока его полезного использования.

К сожалению, Закон о налоге на прибыль не дает прямых указаний, как действовать налогоплательщику в этом случае. Поэтому в связи с этим следует обратить внимание по мнению ДПАУ, выложенную ею в листе от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 47). В пункте 7 этого документа предприятию рекомендуется в случае изменения срока использования невещественных активов осуществлять коррекцию начисленной амортизации за прошлые отчетные периоды аналогично порядку коррекции валовых доходов и валовых расходов (пп. 4.1.5 и 5.2.7 Закона о налоге на прибыль) и подавать в налоговый орган уточняющий расчет налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.

Негативным моментом такого механизма является необходимость представления уточняющего расчета за каждый период, на протяжении которого насчитывалась амортизация на соответствующий невещественный актив. Следует заметить, что при увеличении срока использования невещественных активов соответствующая коррекция амортизации (в сторону уменьшения) не должна приводить к начислению штрафов, в том числе и пятипроцентного самоштрафу.

Однако в упомянутом листе ничего не отмечается о том, как учитывать собственно расходы на улучшение НМА. На наш взгляд, правильнее всего будет относить такие расходы на увеличение первобытной стоимости невещественного актива (того же веб-сайта) с целью последующей их амортизации на протяжении остатка срока его полезного использования (или пересмотренного в сторону увеличения).

«Хостинг» и «коллокейшн» – что это такое?

До сих пор мы обсуждали основные моменты, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом расходов, связанных исключительно с созданием веб-сайта. Однако для самого быстрого появления собственного сайта в глобальной компьютерной сети одного его создание (собственными силами или приглашенными специалистами) маловато. Чтобы такой сайт был доступный какому-нибудь Интернет-пользователю, необходимо его физически где-то разместить – на собственном или арендованном сервере или на предоставленном провайдером дисковом пространстве. Последний из приведенных вариантов называется веб-хостингом (англ. – web-hosting) и включает услуги по размещению веб-сайта клиента на сервере провайдера или компании, что специализируется на предоставлении услуг хостинга.

С точки зрения бухгалтерского учета, затраты владельца сайта на его хостинг не связаны с увеличением каких-нибудь будущих экономических выгод от использования самого сайта. Такие расходы являются постоянными условно и направлены на поддержку роботоздатності веб-сайта. Следовательно, согласно с п. 18 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8 они подлежат включению в состав расходов отчетного периода. Такого же подхода следует придерживаться и в налоговом учете, относя стоимость услуг из хостинга на валовые расходы в соответствии с п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.

Еще одним способом материализовать свой веб-сайт в сети является аренда сервера у провайдера. Такой путь преимущественно выбирают большие компании, сайты которых нуждаются в значительных объемах дискового пространства и ресурсов. При этом существует возможность не только аренды самого сервера, но и аренды части технической площадки провайдера, на котором такой сервер будет находиться. Такая услуга называется коллокейшн (англ. – collocation). От обычной аренды ее отличает то, что неотъемлемой частью этой услуги является техническое и программное обслуживание сервера специалистами фирмы (провайдера), которая его предоставила.

Кстати, в некоторых источниках под коллокейшн понимают размещение собственного сервера предприятия на технической площадке провайдера, причем за роботоздатність этого сервера отвечает предприятие-владелец. Провайдер предоставляет только подключение сервера к Интернету.

В связи с этим заметим, что юридические последствия и правила налогообложения той или другой хозяйственной операции зависят не от того, как она названа в договоре, а от ее действительного наполнения. Из-за того, что налоговый учет арендных операций имеет свою специфику (см. пп. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль), важно правильно классифицировать услугу, что предоставляется, с этой точки зрения.

Если речь идет именно об аренде сервера или аренде части помещения, где этот сервер будет находиться, то есть все основания считать, что такая операция подпадает под определение лизинговой (арендной) операции, что содержится в п. 1.18 этого Закона. Тогда валовые расходы арендатора (то есть предприятия, которое стремится разместить свой веб-сайт) должны увеличиваться на сумму начисленного лизингового платежа только по окончании того налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. Предоплаты (авансы) по договору аренды на налоговый учет не влияют. При этом сумма НДС, оплаченная арендатором в составе арендной платы, включается в состав налогового кредита по правилу первого события, поскольку Закон о НДС не содержит специальных правил на этот счет. Достаточным будет лишь соблюдение общих требований пп. 7.4.1 этого Закона – связь приобретенных услуг с хозяйственной деятельностью и их последующее использование в облагаемых налогом операциях.

Если же из договора прямо не выплывает, что осуществляются собственно арендные операции (допустим, содержание услуги, что предоставляется, с названием «коллокейшн» не расшифровано или общую стоимость такой услуги невозможно дифференцировать между ее составляющими), предприятие будет иметь все основания отображать валовые расходы по общим правилам, установленным п. 11.2 Закона о налоге на прибыль, с учетом налогового статуса контрагента. При этом порядок формирования налогового кредита не должен ничем отличаться от описанного выше.

В бухгалтерском учете затраты на коллокейшн, как и на хостинг, списываются на расходы текущего периода. А поскольку по большей части веб-сайт выполняет рекламную функцию, то их следует включать в расходы на сбыт (счет 93).

И наконец, посвятим несколько слов тому варианту, когда предприятие (обычно достаточно большое и заметное в предпринимательской среде) приобретает современный мощный компьютер как готовое серверное решение. При этом размещается такой сервер, как правило, на территории предприятия, часто выполняя при этом и дополнительные задания в локальной вычислительной сети. В этом случае учет такого приобретения сводится к известным правилам бухгалтерского и налогового учета основных средств (фондов), обсуждать которые в пределах этой статьи мы не будем.

Следовательно, подобьем некоторые промежуточные итоги. На это время мы определились с тем, что такое собственно веб-сайт, рассмотрели, что нужно сделать для его создания, и перечислили возможные варианты его физического размещения. Однако на этом процесс сайтобудування в любом случае не считается законченным. Как вы помните, в определении сайта, приведенному в начале статьи, отмечено, что каждый веб-сайт должен иметь уникальный адрес в сети Интернет. О том, как предприятию учитывать расходы, связанные с ее получением, и поговорим.

Как учитывать расходы на регистрацию доменного имени?

Начнем с определения срока «Интернет», который до сих пор широко употреблялся нами как понятное всем понятие. В ст. 1 Закона № 1280 отмечено, что Интернет – это всемирная информационная система общего доступа, логически связанная глобальным адресным пространством, что базируется на Интернет-протоколе, установленном международными стандартами. Главным в этом определении есть то, что адресное пространство Интернета, под которым тот же Закон понимает совокупность адресов сети Интернет, имеет глобальный (то есть единственный общемировой) характер. Это означает, что ни один из таких адресов, присвоенная любому из компьютеров глобальной сети, не должен повторяться, иначе нарушатся та логическая связь и та уникальность адресов, о которых шла речь выше.

В связи с этим напрашивается закономерное предположение: никто не может подключиться ко всемирной сети, предварительно не получив в установленном порядке и не зарегистрировав соответствующим образом свой уникальный адрес сети Интернет – определен действующими в Интернете международными стандартами цифровой та/або символьный идентификатор доменных имен в иерархической системе доменных названий (ст. 1 Закона № 1280).

Действительно, для предотвращения технических, юридических и коммерческих коллизий существует генеральное требование к уникальности доменных имен. С целью практической реализации отмеченного требования все адресное пространство Интернета разделено на сегменты – так называемые домены верхнего уровня. Доменов верхнего уровня очень немного – всего около 250. Более большая часть из них – географические домены, например, .ua (Ukraine, Украина), .de (Deutschland, Германия), .ru (Russia, Россия). Остальные негеографические домены верхнего уровня – .com (для коммерческих компаний), .net (для сетевых ресурсов), .edu (образовательные учреждения), .mil (военные организации), .org (некоммерческие организации), .gov (правительственные ведомства) и некоторые другие.

В соответствии с действующим законодательством в сфере телекоммуникаций в Украине существует такая двухуровневая иерархия доменов:

– домен .UA – домен верхнего уровня иерархического адресного пространства сети Интернет, созданной на основе кодировки названий стран согласно с международными стандартами, для обслуживания адресного пространства украинского сегмента сети Интернет;

– домен второго уровня – часть адресного пространства сети Интернет, расположенная на втором уровне иерархии имен в этой сети (ст. 1 Закона № 1280).

Процедура получения имени, например, в зоні.ua чи.com называется регистрацией домена. Она очень отличается для разных доменов верхнего уровня и может осуществляться как безоплатно, так и за плату.

На сегодня регистрация доменного имени в домене верхнего уровня.UA осуществляется лишь в том случае, если такое имя за написанием или произношением совпадает с зарегистрированным словесным знаком для товаров и услуг (торговой маркой), права на использование которой в Украине подтверждено свидетельством Украины на знак для товаров и услуг, выданным уполномоченным государственным органом (Госпатентом), договором о передаче права собственности на знак или лицензионным соглашением.

Такой подход к регистрации доменных имен полностью согласовывается с положениями п. 4 ст. 16 Закона № 3689, согласно с которыми использованием зарегистрированного знака для товаров и услуг признается, в частности, применение его в деловой документации или в рекламе и в сети Интернет, в том числе в доменных именах.

Достаточно интересным является вопрос, как отобразить в бухгалтерском и налоговом учете создание доменного имени? Нужно ли считать доменное имя невещественным активом? Попробуем разобраться вместе.

Если создание сайта поручено специализированной организации, то, как правило, соответствующим договором на нее возлагается и регистрация доменного имени. При этом стоимость отмеченной регистрации может даже не выделяться отдельной суммой. Тогда в зависимости от того, как конкретное предприятие расценит в своем учете расходы на создание сайта, стоимость регистрации доменного имени будет либо вместе с другими расходами включено в первобытную стоимость НМА (веб-сайта), либо списано на расходы на сбыт.

Иначе, если процедуру регистрации придется выполнить самому предприятию, выходить нужно с того, что доменное имя не продается, а делегируется, то есть передается якобы во временное пользование (обычно на один год). Условия делегирования зависят от правил той зоны, в которой создается домен. По окончании периода действия регистрации доменного имени необходимо провести его перерегистрацию, повторно оплатив установленную регистратором сумму (в границах от 50 к 500 грн.).

На наш взгляд, нет оснований увеличивать стоимость веб-сайта (как невещественного актива) на плату за регистрацию доменного имени, поскольку в общем случае такие расходы не связаны с приобретением (созданием) НМА, а также не направлены на его улучшение или изменение его качественных характеристик. Более вероятнее всего, регистрация (и перерегистрация) имеет целью обеспечить нормальное и бесперебойное функционирование сайта, что в бухгалтерском учете позволяет отнести ее стоимость в состав расходов на сбыт. Однако при этом следует помнить, что отображать такие суммы наиболее целесообразно как расходы будущих периодов (счет 39) с последующим постепенным списанием их на расходы соответствующих отчетных периодов.

В налоговом учете стоимость регистрации (перерегистрации) доменного имени включается в валовые расходы как расходы, связанные с подготовкой, организацией и ведением производства, а также продажей продукции, работ, услуг, в соответствии с пп. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Суммы НДС, оплаченные (начисленные) в составе таких платежей, формируют налоговый кредит по общим правилам Закона о НДС.

Веб-сайт и налог из рекламы

Согласно с ст. 1 Закона № 270 реклама – это информация о лице или товаре, распространенная в какой-нибудь форме и каким-нибудь способом и назначена сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес относительно таких лиц или товаров. Очевидно, что при таком широком определении этого срока информацию, расположенную на веб-сайте предприятия, что дает представление как собственно о нем, так и о предложенных им товарах (работы, услуги), следует трактовать как рекламу. Однако понятие «реклама» и «налог из рекламы» совсем не всегда является неотделимыми один от другого. Подтвердить этот тезис можно, обратившись к Декрету № 56-93, согласно с каким объектом налога из рекламы есть стоимость услуг по установке и размещению рекламы (ст. 11). Отсюда выплывает неопровержимый вывод: лишь в том случае, если предприятие несет расходы, связанные с оплатой стоимости именно услуг по установке и размещению рекламы третьими лицами, возникает объект обложения этим налогом.

Следовательно, если веб-сайт создается и поддерживается собственными силами предприятия, налог из рекламы платить не нужно. Об этом важно помнить особенно в тех случаях, когда органы местного самоуправления, которым делегировано полномочие из установки порядка расчета и перечисления этого налога, вопреки положениям упомянутого Декрета требуют платить налог из рекламы при ее изготовлении и при саморекламе.

Что касается позиции налоговых органов в этом вопросе, то она является вполне предполагаемой. Например, в листе ДПАУ от 10.08.2004 г. № 15031/7/15-3417 отмечается, что с целью правильности вычисления и уплаты налога из рекламы в каждом конкретном случае необходимо учитывать требования решения органа местного самоуправления об установлении налога из рекламы. В случае, если таким решением предусмотрено, что обложению налогом из рекламы подлежит информация, размещенная на веб-сайте, налоговики предлагают руководствоваться приведенным выше определением рекламы из Закона № 270, этим, очевидно, ставя знак равенства между наличием самой рекламы на сайте и необходимостью уплаты соответствующего налога. Иначе говоря, ДПАУ считает, что какая-нибудь информация, что является рекламой, должна облагаться налогом из рекламы. О незаконности таких требований уже шла речь выше. Подробнее об этом можно прочитать в статье «Налог из рекламы: когда его необходимо платить?» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 7 ²*.

В завершение наведем основные бухгалтерские записи, связанные с созданием, регистрацией и поддержкой веб-сайта, которые необходимо отобразить в учете предприятия.

Вот и все, что мы хотели рассказать в этой статье об учете расходов на создание и функционирование веб-сайта. Считаем, что приведены в ней некоторые сведения технического характера, которые тесно переплетаются с учетными проблемами рассмотренной темы, будут способствовать достижению поставленного в преамбуле задания – бухгалтер должен знать и уметь все. Поэтому успеха вам, уважаемые коллеги!

____________

К сведению

Примечания к статье…

¹* Кстати, а вот в листе от 22.01.2007 г. № 16-14/231 это самое ведомство склоняется до того, что «веб-сайт» («веб-страница», «веб-портал»), который является результатом творческой деятельности человека, должен быть объектом авторского права. При этом «интеллектуальный» Департамент настаивает на том, что каждая «составляющая» (например, музыкальная, литературная, фотографическая, дизайнерская и тому подобное) такого произведения, как веб-сайт также является отдельным объектом авторского права.

²* Подробнее о налоге из рекламы можно узнать также из публикации Аллы Погребняк и Станислава Погребняка («Бухгалтер», февраль (І) 2006 г., № 5 (341), с. 41 ).

*******

Следовательно, определиться с тем, что такое «веб-сайт», не так-то и просто. Вот и Минюст, немного поразмышляв над этим вопросом, отправил всех заинтересованных в Госдепартамент интеллектуальной собственности (лист от 18.12.2006 г. № 19-5-537).

Что же касается налогового учета расходов на создание веб-сайта, то, по мнению ДПАУ, если договор на создание веб-сайта предусматривает переход к плательщику налога – заказчика права интеллектуальной собственности (авторского права) на этот веб-сайт, то расходы, понесенные таким плательщиком согласно с этим договором, подлежат амортизации на основании пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона (лист от 12.12.2006 г. № 385/2/15-0310).

Мониторинг темы…

Вышеупомянутое разъяснение ДПАУ сподвигло и Леонид Карпова высказаться на этот счет («Бухгалтер», январь (III) 2007 г., № 3 (387), с. 40 ).
«Если оставить в стороне расходы “именные” и “обслуживающие”, то в целом налоговики не так уж и неправы», – констатирует Л. Карпов. Если по договору к заказчику переходят имущественные права на программу та/або дизайнерское решение, то вполне можно считать, что заказчик приобрел невещественный актив. А если заказчик оплачивает исполнителю работу при отсутствии в договоре предостережения о переходе к заказчику имущественных прав на соответствующий (-ые) объект(и) интеллектуальной собственности, то с учетом норм ч. 2 ст. 430 и ч. 2 ст. 1112 ЦК имущественные права на объект будут иметь и творец, и заказчик, но распоряжаться ими они смогут лишь совместно за общим согласием или предварительно договорившись о порядке такого распоряжения. То есть и в этом случае тоже можно говорить о появлении у заказчика имущественных прав на объект. Приведенное же в п. 1.2 Закона о прибыли определения невещественного актива дает основания для вывода о необходимости отображения заказчиком у себя в учете НМА.
«Другое дело, – отмечает Л. Карпов, – если в договоре заказа прямо установлено, что заказчик никаких имущественных прав на сайт не приобретает. Тогда расходы, понесенные заказчиком по такому договору в связи с хозяйственной деятельностью, подлежат включению к валовым расходам. Ведь при отсутствии у заказчика каких-то прав на сайт у него отсутствующий и невещественный актив.
Обычно такие договоры заключаются, если исполнитель выполняет комплекс работ (включая размещение и последующее обслуживание сайта).
В то же время незаурядной проблемой обычно является то, что даже в тех договорах на создания сайта, которые предусматривают переход имущественных прав заказчику, как правило, предусматривается еще и выполнение определенного комплекса работ, например, размещение сайта в сети Интернет и регистрация его в основных поисковых системах. Цена же в договоре стоит одна за все. Таким образом, из договора не понятно, платится что-то за имущественные права или нет.
Ради избежания этой проблемы в договоре желательно устанавливать отдельно плату за передачу имущественных прав и отдельно – за другую работу…
В крайнем случае, если в договоре стоимость не разделена между оплатой работы и оплатой имущественных прав, по-видимому, безопаснее всего всю сумму по договору рассматривать как расходы на приобретение невещественного актива. Но при этом следует прибавить бухгалтерскую справку, которая подтверждает тот факт, что все расходы отнесены на приобретение невещественного актива просто из-за того, что не является возможным отделить расходы на приобретение работ от расходов на приобретение невещественного актива, а не потому, что работы получены безоплатно».
И еще на один момент обращает внимание Л. Карпов. «В “Бухгалтере” № 43′2006… не зря отмечалось, что получение имущественного права далеко не всегда приводит к возникновению НМА. Часто получение имущественного права может сопровождаться не возникновением НМА, а выплатой роялти… НМА существует лишь в том случае, когда правомочию получателя охватывают возможность отчуждения полученных им имущественных прав на объект интеллектуальной собственности. Таким образом, если заказчик получает на программу та/або дизайн сайта имущественные права, которые не предусматривают возможность их отчуждения, то… платежи за такие права, – считает Л. Карпов, – не повинные в налоговом учете капитализироваться в виде невещественного актива, а могут идти к валовым расходам как роялти.
Ну а расходы на поддержку и обслуживание сайта в хозяйственных целях безусловно относятся к валовым расходам».

В современных рыночных условиях немало субъектов ведения хозяйства становятся участниками судебного разбирательства. Обычно, в такой ситуации лучше успешно минуть все этапы проверок, чем очутиться в роли обвиненного. Статья поможет разобраться в тонкостях проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, чтобы быть готовым к ней в любой момент.

Если учесть, что законодательство Украины постоянно изменяется, а соответственно и требования к бухгалтерскому и налоговому учету, четкие методики относительно проведения судебных экспертиз также не определены.

Проведение судебных экономических экспертиз базируется на квалификации и высоком профессиональном и практическом опыте экспертов, на которых возлагается обязанность относительно определения тех или других вопросов в процессе досудебного следствия или судебного внедрения. Они должны осуществляться на стадии расследования или/и судебного изучения материалов дела на основе соответствующего процессуального документа (постановления следственного суда). Такая экспертиза назначается в случае установления нарушений в ведении бухгалтерского или налогового учета, которые могут привести к экономическим преступлениям.

Законом Украины «О судебной экспертизе» от 25.02.94 г. № 4038-XII (дальше – Закон о судебной экспертизе) данное понятие трактуется как «исследование экспертом на основе специальных знаний материальных объектов, явлений и процессов, которые содержат информацию об обстоятельствах дела, что находится в осуществлении органов дознания, досудебного и судебного следствия».

В соответствии с статьей 7 Закона о судебной экспертизе судебно-экспертная деятельность может осуществляться государственными специализированными учреждениями, ведомственными службами и на предпринимательских основах на основании специального разрешения (лицензии), а также гражданами по разовым договорам. Однако Законом Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III не предусмотрено лицензирование такого вида деятельности, как судебная экспертиза, поэтому на сегодняшний день обязанность определять квалификационные требования и предоставлять статус судебного эксперта возлагается на Министерство юстиции Украины. В отдельных случаях вывод специалиста, оформленный в таком же порядке, как и вывод судебного эксперта (кроме информации относительно назначения эксперта и его ответственности), может быть использован в суде как вывод судебного эксперта. С этой целью специалисту необходимо появиться к суду для предупреждения об ответственности за предоставление заведомо неправдивого вывода.

Особенности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

Проведение судебной экспертизы (сравнительно с не судебной) имеет определенные отличия.

Судебная экспертиза назначается в случаях, когда для установления ошибок необходимые специальные (специфические) знания в сфере науки, техники, экономики, а также когда встают вопросы к эксперту при условии, что его вывод не может выходить за пределы его знаний. То есть в выводах судебных экспертов не должны освещаться юридические аспекты и элементы уголовного или гражданского дела**.

Отметим, что судебная экспертиза назначается в связи со сложностью выявления доказательств экономических преступлений, поскольку пути их совершения достаточно разнообразны.

Судебно-экспертная деятельность должна осуществляться с соблюдением законодательства в сфере бухгалтерского учета.

Задание судебно-бухгалтерской экспертизы

Основным заданием судебно-бухгалтерской экспертизы является исследование производственно-хозяйственной деятельности предприятия, которая отображается в бухгалтерских первичных документах и финансовой отчетности.

Таким образом, осуществление судебно-бухгалтерской экспертизы предусматривает:

• проверку и подтверждение факта недостачи (избытков) денежных средств и товарно-материальных ценностей, а также времени и лиц, виновных в выявлении недостач (избытков);

• проверку обґрунтування списания сырья и материалов на производство и другие потребности предприятия;

• проверку реализации, операций со связанными лицами, бартерных операций, благотворительной деятельности и безоплатной передачи товарно-материальных ценностей;

• проверку обґрунтованості списания готовой продукции и товаров на реализацию, потребности предприятия;

• определение и соответствие ведения хозяйственной деятельности предприятия нормам действующего законодательства;

• проверку показателей финансовой отчетности;

• установка лиц, на которых возложена обязанность обеспечить соблюдение норм действующего законодательства;

• правильность начисления облагаемой налогом прибыли предприятия или облагаемой налогом выручки и начисления налогов и собраний;

• определения случаев нарушения законодательства о труде, сроков выплаты заработной платы, кассовой дисциплины, а также перерасхода или нецелевое использование бюджетных средств;

• определение отрицательных значений экономических последствий для предприятий и государства в результате экономических злоупотреблений;

• проверку и определение размера материального вреда, совершенного должностными лицами в результате нарушения норм действующего законодательства и злоупотреблений;

• определение правильности или ошибочности методики проведения документальной ревизии, за результатами которой была назначена бухгалтерско-судебная экспертиза;

• установление условий, за которых осуществлялись нарушения;

• определение фактических расчетов между предприятиями и организациями при рассмотрении гражданских дел в хозяйственных и апелляционных судах.

Следовательно, предметом судебно-бухгалтерской экспертизы является отображенные соответствующим образом в бухгалтерских регистрах и финансовой отчетности данные о хозяйственных операциях, которые были объектом досудебного расследования или судебного внедрения по вопросам, предоставленным экспертам на экспертизу следователем, прокурором или судом.

При предоставлении вывода судебные эксперты не определяют намерения и мотивов совершения экономических преступлений, а лишь подтверждают их наличие или отсутствие. Попытки некоторых экспертов решать юридические вопросы не являются правомочными, ввиду того, что они не имеют юридического образования. Соответственно следственные органы и суды не могут требовать от них таких действий. Эксперты должны исследовать лишь обстоятельства конкретного уголовного или хозяйственного дела, которое отображено в предоставленных материалах. На основе специальных знаний в сфере экономики, науки и техники, глубокого изучения материалов дела они устанавливают фактические данные, которые свидетельствуют о наличии или отсутствии обстоятельств, которые относятся к предмету досказывания в деле.

Как правило, судебные эксперты способствуют установке объективной стороны преступления, лица, которое осуществило деяние, места и времени, способа и механизма преступления, условий наступления определенных последствий и т.д. В то же время судебные эксперты помогают органам расследования и суда избегать досадных случаев привлечения к ответственности невинных лиц. Выводы, предоставленные ими, могут содержать информацию как об обстоятельствах, которые подлежат установке в деле, так и о фактах, которые имеют доказательное значение относительно этих обстоятельств.

Порядок назначения и привлечения эксперта предусмотрен статьей 273 КПКУ.

Законодательством Украины определено основания и условия назначения экспертизы, в частности:

• она должна проводиться в строгом соответствии с законом;

• постановление о ее назначении может быть вынесен лишь после возбуждения уголовного, гражданского, хозяйственного дела;

• порядок назначения и проведения экспертизы в экспертном учреждении и вне нее строго определен;

• следователь и суд используют вывод судебного эксперта как судебное доказательство;

• результаты исследований, которые не нашли отображения в выводе, не имеют доказательного значения;

• вывод нельзя заменить протоколом допроса или другим документом.

Порядок организации судебной экспертизы

Экспертиза на стадии досудебного следствия назначается следователем, а в процессе осуществления судебного дела – судьей.

Все экспертизы можно классифицировать как организационные и процессуальные. За организационными признаками экспертизы разделяются на:

• первобытные, что назначаются впервые в данном деле;

• повторные, что назначаются во второй раз;

• основные, что решают базисные вопросы в деле.

• За процессуальными признаками:

• однопредметные (оценка одного вопроса, которая предоставляется экспертами одной специализации);

• многопредметные (оценка нескольких вопросов при участии экспертов разных отраслей);

• комиссионные (оценка одного вопроса, который рассматривается экспертами разных отраслей и при этом предоставляется развернутый вывод).

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются источники получения необходимой информации для экспертного исследования, в частности:

• первичные бухгалтерские документы относительно конкретных видов хозяйственных операций;

• накопительные сведения, реестры, оборотные сведения, журналы – ордера;

• главная книга;

• формы финансовой отчетности;

• материалы инвентаризации основных средств, МШП, запасов, кассы, наличных средств, дебиторской и кредиторской задолженностей;

• акты документальных проверок (ревизий) – в тех случаях, когда к назначению судебной экспертизы была проведена проверка (ревизию);

• показание свидетелей.

Вопросы, которые решаются судебными экспертами

Наведем приблизительный перечень вопросов, которые могут быть решены на основании судебно-бухгалтерской экспертизы:

• подтверждение наличия недостач или избытков, которые отмечены в инвентарных сведениях на определенный период исследования;

• период, в который была выявлена недостача, и лица, которые могли быть причастные к этому;

• размер нанесенного материального убытка;

• подтверждение размера расходов производства и стоимости выполненных работ;

• подтверждение данных относительно облагаемой налогом прибыли, что заявлены в налоговой отчетности;

• правильность расчета сумм налогов и собраний;

• подтверждение (не подтверждение) суммы убытка, приведенной в позывном заявлении относительно невыполнения условий договора;

• нарушение требований относительно ведения бухгалтерского учета;

• установка лица, виновного в нарушении ведения бухгалтерского учета;

• обґрунтування задержки заработной платы и порядка погашения задолженности.

Подготовка к судебно-бухгалтерской экспертизе

Судебная экспертиза должна проводиться судебными экспертами на основании материалов, которые находятся в осуществлении в суде или у следственных органов. Однако вымалевывать четкую картину относительно тех или других действий без дополнительной помощи обеих сторон бывает непросто. Поэтому по требованию суда или следственного органа финансовый директор или начальник планово-экономического отдела предприятия для проведения экспертизы должен предоставить ряд документов. К сожалению, учитывая специфику судебного и досудебного урегулирования, невозможно определить четкий перечень необходимых документов, однако есть определенные рекомендации, которых стоит придерживаться в ходе экспертизы, а именно:

• следует предоставлять только копии документов; если процедура судебного урегулирования требует предоставления оригиналов, то необходимо обеспечить на предприятии наличие копий;

• предоставление оригиналов документов, которые передаются к суду, должно осуществляться лишь на основании составленного перечня, что визируется ответственным лицом;

• желательно четко выполнять указания суда или следственного органа и предоставлять лишь необходимые документы;

• в случае требования тех или других документов нужно определять возможные последствия их предоставления совместно с адвокатом, главным бухгалтером и руководителем предприятия;

• предотвращать исток конфиденциальной информации;

• предоставлять документы, что составлены в соответствии с нормами действующего законодательства и отказываться от составления дополнительных форм, отчетов и тому подобное.

Ответственность судебного эксперта

Говорить о прямой ответственности судебных экспертов достаточно сложно. Судебно-экспертная деятельность в основном регламентируется административно-правовым методом. Законодательством Украины предусмотрена криминальная ответственность за предоставление сознательно неправдивого вывода (ст. 384 ККУ).

Следует отметить, что подбор судебных экспертов и подтверждение их квалификации – прерогатива судебных органов. В случае, если предоставленный экспертом вывод нарушает права истца или ответчика, адвокат какой-нибудь стороны может обратиться с заявлением в суд с просьбой назначить новую экспертизу. Если претензии к эксперту заключаются в неудовлетворении его поведением (грубость, бестактность), жалоба может быть послана руководству такого судебного эксперта, а из-за отсутствия последнего – к Центральной квалификационной экспертно комиссии Министерства юстиции Украины.

Распространенный подход к учету лицензий

Многие из специалистов различают порядок учета лицензий в зависимости от срока их действия:

– если срок действия лицензии более года, то ее учитывают на счете 12 «Невещественные активы»;

– если срок действия лицензии не превышает одного года, ее учитывают на счете 39 «Затраты будущих периодов» и относят ежемесячно в состав расходов отчетного периода ¹ часть расходов на ее приобретение.

– соответственно, если речь идет о разовых лицензиях (таковых, например, выдает Нацбанк для осуществления разовых «нестандартных» валютных операций), то вопросов с их учетом практически не возникает: расходы на их приобретение сразу отображают в составе расходов отчетного периода.

Попробуем разобраться, как сформировался такой подход.

В действительности все достаточно просто. В описании субсчета 127 «Другие невещественные активы» отмечены, что на этом субсчете «ведется учет других невещественных активов, которыми владеет предприятие (права на осуществление деятельности, использования экономических и других привилегий и тому подобное)».

Именно выделенная фраза наталкивает на мысль, что место лицензиям (обычно, срок службы которых превышает год) – в составе невещественных активов. Остальные лицензии, которые за критерием срока службы к невещественным активам не «дотянули», отправили в состав расходов (будущих периодов или непосредственно к расходам отчетного периода).

Действительно, лицензия – это документ, что подтверждает право на осуществление деятельности. Да, согласно с ст. 1 Закона о лицензировании лицензия – документ государственного образца, что удостоверяет право лицензиата на осуществление отмеченного в нем вида хозяйственной деятельности на протяжении определенного срока при условии выполнения лицензионных условий. С этим как раз все в порядке. Вопрос в другом: или отвечает лицензия критериям признания активов вообще и невещественных активов в частности. Мы считаем, что ни. Объясним, почему.

Что такое невещественный актив

Невещественный актив – немонетарный актив, что не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования на протяжении периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, для административных целей или предоставления в аренду другим лицам (п. 4 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8).

Из определения этого срока выплывает, что для признания расходов на приобретение лицензии невещественными активами необходимо, чтобы придерживались такие условия:

– эти расходы (ресурсы) отвечали критериям признания актива, а именно: предприятие должно контролировать и их использование, как ожидается, повлечет получение экономических выгод в будущем;

– срок использования должен превышать 1 год;

– актив может быть идентифицирован.

Менее всего вопросов возникает с сроком использования: его установлено на законодательном уровне. Срок действия лицензий, которые выдаются, согласно с Законом о лицензировании составляет 5 лет (в отдельных случаях – 3 и 12 годов), плата за них уносится разовый. Алкогольно­тютюнові лицензии выдаются на 5 лет (экспорт, импорт, оптовая торговля; плата вносится ежегодно) или на год (розничная торговля алкоголем и табаком; плата вносится ежеквартально). Еще существуют, как уже отмечалось, разовые лицензии, преимущественно в банковской сфере.

Относительно лицензии можно утверждать, что придерживается и критерий экономических выгод, ведь, не получив лицензию, предприятие просто не сможет осуществлять вид деятельности, что лицензируется, а следовательно, не будет получать дохода от такого вида деятельности. Хотя, следует заметить, что некоторые специалисты с этим не согласны.

Не все так просто с осуществлением контроля и с возможностью идентификации.

Чтобы разобраться с этими критериями признания невещественного актива, обратимся к корреспондирующему МСБО 38 (см. «Что отмечает МСБО 38 об идентификации и контроле»).

Что отмечает МСБО 38 об идентификации и контроле

Вытянул с МСБО 38

«10. Определение невещественного актива нуждается в его четкой идентификации для различения с гудвилом. <…>

11. Невещественный актив можно четко отличить от гудвила, если этот актив можно отделить. Актив является отделяемым, если предприятие может арендовать, продать, обменять или распределить конкретные будущие экономические выгоды, которые относятся к активу, без потери будущих экономических вигід, что поступают от других активов, используемых в той же деятельности, что приносит доход.

<…>

13. Предприятие контролирует актив, если оно имеет полномочие извлекать будущие экономические выгоды, что поступают от основного ресурса, а также если оно может ограничить доступ других к этим вигід. Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от невещественных активов, как правило, выходит по юридическим правам, которые можно обеспечить в судебном порядке».

На наш взгляд, относительно лицензий нельзя отметить ни о соблюдении критерия контроля, ни о соблюдении критерия идентификации. Что касается контроля, то, более вероятнее всего, можно утверждать, что его осуществляет государство в лице органа лицензирования – ведь именно она распоряжается (в отведенных границах) ресурсами (экономическими выгодами), которые воплощают в себе лицензии. Что касается критерия идентификации, то он не придерживается, поскольку предприятие не может свободно распоряжаться лицензией (например, продать или сдать в аренду другому предпринимателю).

Таким образом, доходим выводу, что лицензии нельзя признать невещественными активами.

Наша мысль о порядке учета лицензий

На наш взгляд, все лицензии (за исключением разовых) необходимо учитывать на счете 39 «Затраты будущих периодов» независимо от срока их действия.

Тогда возникает вопрос: что следует понимать под «правами осуществления деятельности», которые вспоминаются в Инструкции № 291 в описании субсчета 127? По нашему мнению, как пример таких прав можно вспомнить права, получаемые франчайзі по договору франчайзинга (при соблюдении определенных условий их может быть признано невещественными активами). Следовательно, здесь под правами на осуществление деятельности следует понимать коммерческие права, то есть права, полученные не от государства в лице разных государственных органов, а от других субъектов гражданских правоотношений.

В заключение наведем в таблице порядок учета расходов, связанных с приобретением лицензий:

Документы статьи

• Закон о лицензировании – Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775­III.

• Инструкция № 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утверждена приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

• П(С) ПОТОМУ ЧТО 8 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Невещественные активы», утверждено приказом МФУ от 18.10.99 г. № 242.

• МСБО 38 – Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «Невещественные активы».

]]> http://lawpages.info/archives/126/feed 0 http://lawpages.info/archives/36 http://lawpages.info/archives/36#comments Fri, 25 Jul 2008 11:46:24 +0000 admin http://lawpages.info/?p=36 Вопросы, связанные с ответственностью и кругом обязанностей главного бухгалтера на предприятии, достаточно распространенные как среди самих бухгалтеров, так и среди их руководителей. Часто последние пытаются дополнительно «нагрузить» главного счетовода никоим образом не его основными обязанностями, и в придачу сбросить некоторые из своих забот. Заверить руководителя в том, что именно обязан делать главный бухгалтер и за что именно он будет нести ответственность, и стало целью написания нашей сегодняшней статьи.

Что должен делать главбух

Круг обязанностей главного бухгалтера ограничен нормами действующего законодательства. Кроме того, некоторые из них могут быть подробнее расшифрованы и уточнены в должностной инструкции. О том, как ее составить и какой вид она может иметь, мы расскажем кое-что более позднее, а теперь обратимся к действующему законодательству, нормы которого регламентируют основные обязанности бухгалтера.

Следовательно, наследством украинских бухгалтеров от Советского Союза стало Положение о главных бухгалтерах. Длительное время не стихали споры относительно распространения его норм на украинских бухгалтеров. Если принять мнение Минфина как самую авторитетную (лист от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021), нормы этого Положения с 03.04.93 г. (из даты принятия Положения № 250) относительно определения круга обязанностей главного бухгалтера применяться не должны. Кроме того, как вы помните, с 1 января 2000 года вступил в силу Закон о бухучете  котором, в свою очередь, несколько «перекрыл» достаточно обстоятельно описанные в,Положении № 250 права и обязанности главных бухгалтеров.

Мы говорим «перекрыл», поскольку в Законе о бухучете указания относительно прав и обязанностей главного бухгалтера имеют общий характер, что, безусловно, дает возможность пофантазировать в этом плане некоторым изобретательным руководителям. Однако с этим можно и даже нужно бороться, если главный бухгалтер четко будет знать свои непосредственные обязанности, установленные действующим законодательством. Как мы уже выяснили, с 1 января 2000 года их круг установлен Законом о бухучете. В соответствии с п. 7 ст. 8 Закона о бухучете главный бухгалтер предприятия:

– обеспечивает соблюдение на предприятии установленных единственных методологических принципов бухгалтерского учета, составления и представления в установленные сроки финансовой отчетности;

– организует контроль за отображением на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций;

– принимает участие в оформлении материалов, связанных с недостатком и возмещением расходов относительно таких недостатков, кражами и порчей активов предприятия;

– обеспечивает проверку состояния бухгалтерского учета в филиалах, представительствах, отделениях и других отделенных подразделах предприятия.

Список обязанностей, описанных в Законе о бухучете, как видим, имеет общий характер, а следовательно, руководитель предприятия захочет их несколько уточнить. Как мы уже отмечали выше, это он может сделать с помощью должностной инструкции. Еще одним способом расширения обязанностей может стать попытка руководителя заключить особенную форму трудового договора – контракт. Обстоятельно об этой форме трудового договора мы рассказывали в статье «Контракт как особенная форма трудового договора» // «Бухгалтерскую неделю», 2003, № 26.

Именно в контракте работодатель может описать особенные условия дополнительных обязательств и ответственности конкретного работника. Например, некоторые руководители пытаются застраховать себя от избытка оплаченных налогов и других обязательных платежей, а также штрафных санкций относительно них в результате вроде бы «неподобающего выполнения главным бухгалтером своих обязанностей». Обращаем внимание, что такие действия руководителя с точки зрения трудового законодательства неправомерные, поскольку в соответствии с ч. 3 ст. 21 КЗпП такая особенная форма трудового договора, как контракт, может использоваться только в конкретных случаях, четко установленных законодательством.

Для бухгалтеров «своим» законодательством является Закон о бухучете, что не предусматривает использования этой формы трудового договора для рассматриваемой категории наемных работников. Поэтому попытка установления руководителем особенных условий, которые ухудшают положение наемного лица (в нашем случае – путем заключения с главным бухгалтером контракта), является незаконной, а следовательно, такой контракт в соответствии с ст. 9 КЗпП является недействительным (лист Комитета ВР по вопросам социальной политики и труда от 13.02.2003 г. № 06-3/12-84).

Поэтому в ответ на предложение подписать контракт главный бухгалтер может смело отказаться. Или же подписать его (пусть директор думает, что схитрить вышло) с уверенностью, что при попытке применить к нему какую-нибудь ответственность за невыполнение особенных условий, установленных в контракте, законодательство будет на стороне главного бухгалтера.

Какая ответственность у главбуха

Как вы знаете, главный бухгалтер не является материально ответственным лицом во всех случаях, кроме выполнения им функций кассира, поскольку его должность не предусматривает выполнения работ, непосредственно связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства переданных ему ценностей. В случае, если главный бухгалтер согласится выполнять функции кассира (обычно, при наличии соответствующего приказа руководителя), с ним обязательно должен быть заключен договор о полной материальной ответственности ¹. В других случаях руководитель не может настаивать на заключении с главбухом такого договора, поскольку в Перечне № 447/24 должность главного бухгалтера не отмечена. Однако, невзирая на это, в некоторых случаях главный бухгалтер может быть привлечен к полной материальной ответственности. Например, в соответствии с ст. 134 КЗпП относительно бухгалтера можно выделить такие случаи:

– имущество или другие ценности было получено им под отчет за разовой доверенностью или за другими разовыми документами;

– вред причинен его действиями, которые имеют признак деяний, преследуемых в криминальном порядке (к этому случаю необходимо относиться особенно осторожно, потому что Криминальным кодексом для этой ситуации предусмотрен ряд статей);

– вред причинен им, когда он находился в нетрезвом состоянии;

– вред причинен недостатком, преднамеренным уничтожением или преднамеренной порчей материалов, полуфабрикатов, изделий (продукции), в том числе при их изготовлении, а также инструментов, измерительных приборов, специальной одежды и других предметов, выданных предприятием ему в пользование;

– вред причинен не при выполнении трудовых обязанностей.

При этом в соответствии с ст. 132 КЗпП за вред, причиненный предприятию при выполнении трудовых обязанностей, работник несет материальную ответственность в размере прямого действительного вреда, но не больше своего месячного заработка ². Кроме того, согласно с п. 2 ст. 133 КЗпП руководители структурных подразделений на предприятиях (в том числе и главный бухгалтер) несут ограниченную материальную ответственность, если вред причинен:

– неаргументированными денежными выплатами;

– неправильной постановкой учета и хранения материальных или денежных ценностей;

– неупотреблением необходимых мер относительно предотвращения простою, выпуска неброякісної продукции, хищения, уничтожения или порчи материальных или денежных ценностей. Кроме того, главный бухгалтер предприятия может быть притянут и к другим видам ответственности.

Административная ответственность

Этот вид ответственности и суммы санкций, которые применяются, установлено КУпАП и Законом Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII. Кратко напомним особенности этого вида ответственности:

1. При совершении одним лицом два или больше правонарушений административное взыскание налагается за каждое правонарушение отдельно (ч. 1 ст. 36 КУпАП).

2. Если дела об обоих правонарушениях рассматриваются тем самым органом, взыскивается в пределах санкции, установленной за более серьезное правонарушение (ч. 2 ст. 36 КУпАП).

3. Административное взыскание может быть наложен не позже чем через два месяца со дня совершения правонарушения (разовое нарушение), а при длящемся правонарушении – не позже чем через два месяца со дня его выявления (ст. 38 КУпАП).

Согласно с разъяснениями, предоставленными ДПАУ в листе от 22.03.94 г. № 04-115/10-1018, к:

– разовых правонарушений принадлежит несвоевременное предоставление аудиторских выводов, платежных поручений на внесение платежей и тому подобное;

– длящихся правонарушений принадлежат отсутствие бухгалтерского учета объекта налогообложения, ведения его с нарушением установленного порядка, нарушения при начислении налогов (собраний, взносов, обязательных платежей), выявить которые можно только при проведении документальной проверки.*

И наконец, поговорим о криминальной ответственности. В первую очередь напомним, что лицо может быть привлечен к криминальной ответственности только в случае доведения ее вины в совершении общественно опасного действия (или бездеятельности), что содержит состав преступления, предусмотренного КК.

Криминальная ответственность

Как показывает судебная практика, относительно работников бухгалтерии часто применяется ответственность, установленная:

– ст. 212 КК «Уклонения от уплаты налогов, собраний, других обязательных платежей».

Обращаем внимание, что в этом случае ответственность наступает лишь тогда, когда лицо намеревалось не выполнять обязанности из уплаты налогов. Кстати, часто работники налоговых органов, выявив неуплату налогов на сумму, установленную ст. 212 КК, сразу передают дело к налоговой милиции. Однако последующее движение делу работники этой службы могут дать лишь тогда, когда будет доведен умысел, иначе возбужденное уголовное дело должно быть закрыто;

– ст. 364 КК «Злоупотребления властью или служебным положением».

За этой статьей главный бухгалтер может быть привлечен к криминальной ответственности, в частности за нарушение порядка реализации активов, которые находятся в налоговой закладной**;

– ст. 367 КК «Служебная небрежность».

К сожалению, эта статья является универсальной относительно перечисленных выше и часто используется в тех случаях, когда не может быть доведен умысел виновного лица в совершении незаконного действия, поскольку для квалификации действий как небрежности достаточно установить небрежность, проявленную должностным лицом к своим служебным обязанностям. Однако при этом должно быть доведено наличие у такого лица реальной возможности выполнять такие обязанности.

Особенно остро проблема криминальной ответственности стоит перед главными бухгалтерами, которые только что заняли эту должность. Напомним, что наши аргументы и рекомендации для тех, кто только принимает дела, мы описывали в статье «Новый бухгалтер на предприятии: передача дел, ответственность за чужие «грехи» // «Бухгалтерскую неделю», 2003, № 5.

Что такое должностная инструкция и как ее составить?

Должностная инструкция складывается с целью учета определенных заданий и обязанностей, функций, прав и ответственности руководителя, профессионалов и специалистов, а также особенностей штатного расписания субъекта ведения хозяйства.

При этом работодатель должен придерживаться таких правил:

1) инструкция должна быть составлена на основании Справочника профессий, в частности квалификационных характеристик конкретных работников;

2) инструкция должна быть составлена в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Это означает, что в инструкцию нельзя включать условия, которые ограничивают права и социальные гарантии работника, предоставленные ему трудовым законодательством. Если же такие нормы все-таки прямо или непрямо будут использованы в инструкции, они все равно будут считаться недействительными;

3) инструкция должна содержать полный перечень заданий и обязанностей, полномочий, ответственности, в том числе и относительно вопросов охраны труда, безопасного проведения работ и экологической безопасности. При этом, при необходимости, в самой инструкции могут быть предоставлены некоторые объяснения.

В общем виде состав разделов должностной инструкции такой:

1. Общие положения

В этом разделе обычно наводится информация о сущности, особенностях и целых работах, дополнительных сведениях о конкретной должности, профессии или работе работника.

2. Задание и обязанности

В этом разделе должно быть раскрыто содержание работы, которую выполняет работник.

3. Права

Здесь определяются и описываются делегированные работнику правовые средства, с помощью которых обеспечивается выполнение положенных на него заданий и обязанностей.

4. Ответственность

Этот раздел содержит показатели индивидуальной ответственности за выполнение работ, а также перечень результатов, которых должен достичь работник в процессе профессиональной деятельности в определенной должности.

5. Что работник должен знать

В этом разделе устанавливаются дополнительные сравнительно с квалификационной характеристикой требования относительно знаний, умений, мастерства работника, обусловленные реальными условиями производства, особенностями оборудования, материалов, инструментов, которые используются для выполнения работ.

6. Квалификационные требования

Устанавливается уровень необходимого профессионального образования, квалификации, опыта, специализации, достаточных для полного и качественного выполнения работ на этом посту.

Обращаем внимание, что наличие в Справочнике профессий квалификационных требований для должности «Главный бухгалтер» (более высшее образование, стаж руководящей работы не меньше двух лет) не является достаточным основанием для отказа в принятии на эту должность лица, у которой, например, нет более высшего образования или стаж составляет один год. Можно с полной уверенностью заметить, что нарушением законодательства принятия такого работника на должность главного бухгалтера не будет, главное, чтобы уровень его квалификации полностью удовлетворял работодателя. Подтверждением этого является п. 11 Общих положений Справочника профессий:

7. Взаимоотношения (связи) за профессией, должностью

В этом разделе должно быть раскрыто взаимоотношения и связи с другими работниками в подразделе и за его границами, условия замещения в случае отсутствия и тому подобное.

Однако еще раз обращаем внимание, что это приблизительный перечень разделов, которые может содержать Должностная инструкция. Что еще должен быть в ней описано, предприятие может решать самостоятельно.

Вот, по-видимому, и все, что мы хотели сегодня рассказать вам, уважаемые читатели, о должностных обязанностях главного бухгалтера и его ответственности перед предприятием и государством. Надеемся, что эта статья поможет всем главбухам достойно отбиться от ленивых руководителей, которые переводят на их хрупкие плечи свои проблемы.

Документы статьи

• КЗпП – Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

• КУпАП – Кодекс об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-Х.

• Закон о бухучете – Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

• Справочник профессий – Справочник квалификационных характеристик работников, утвержден приказом Минпраци от 29.12.2004 г. № 336.

• Положение о главных бухгалтерах – Положение о главных бухгалтерах, утверждено постановлением Совета Министров СССР от 24.01.80 г. № 59.

• Положение № 250 – Положение об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утверждено постановлением КМУ от 03.04.93 г. № 250.

• Перечень 447/24 – Перечень должностей и работ, что заменяются или выполняются работниками, с которыми предприятием, учреждением, организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности за необеспечение сохранения ценностей, переданных им для хранения, обработки, продажи (отпуска), перевозки или применения в процессе производства, утвержден постановлением Держкомпраци СССР и Секретариата ВЦРПС от 28.12.77 г. № 447/24.