Налог на прибыль предприятия

Налогообложение операций с ценными бумагами (ЦБ) регламентировано п. 7.6 Закона о прибыли. При этом его пп. 7.6.1 установлено ограничение, согласно которому нормы данного пункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, которые осуществляются налогоплательщиком, а также по их обратному выкупу или погашению.

Из данного ограничения отнюдь не следует, что порядок налогового учета полученных в качестве взноса в уставный фонд ценных бумаг должен иметь какой-либо иной вид, отличный от установленного п. 7.6 Закона о прибыли. Указанное ограничение распространяется только на корпоративные права и акции, которые эмитируются либо выкупаются эмитентом. Передача акций, полученных в качестве взноса в уставный фонд, не является эмиссией таких ценных бумаг, поэтому установленное пп. 7.6.1 ограничение к таким ценным бумагам не относится. У стороны, передающей акции в качестве взноса, определяется финансовый результат от такой передачи: доходы в сумме стоимости полученных корпоративных прав уменьшаются на расходы, понесенные при приобретении. Для эмитента операция по передаче акций в качестве взноса в УФ влечет за собой переход права собственности от учредителя к эмитенту, т. е. данная операция расценивается как приобретение ЦБ (пункты 1.6, 1.31). Следовательно, данная операция требует признания расходов на приобретение ЦБ у эмитента в соответствии с пп. 7.6.3 Закона о прибыли. Косвенно налоговый статус приобретения ЦБ, внесенных в качестве взноса в УФ, подтверждается п. 1.27 Закона о прибыли, в котором эмиссия акций приравнена к продаже:

Мнение ГНАУ по этому вопросу изложено во многих письмах. Одно из последних – письмо от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017, которым были доведены до сведения Методические рекомендации по осуществлению проверок субъектов хозяйствования, использующих ценные бумаги в финансово-хозяйственной деятельности, и порядку документирования обнаруженных нарушений налогового законодательства. Согласно примеру 2 в случае продажи внесенных в уставный фонд ценных бумаг предприятие обязано отразить доходы от реализации ЦБ на полную стоимость продажи. При этом права на уменьшение полученных доходов на сумму расходов по таким ЦБ у налогоплательщика нет, т. к. расходы на приобретение не были понесены (ценные бумаги внесены в УФ). Однако следует отметить, что достаточного обоснования указанной позиции по этому вопросу у налоговых органов нет. Почему передача корпоративных прав не может считаться «стоимостью имущества, уплаченного (переданного) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг как компенсация их стоимости», не указано. В другом своем письме от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117 ГНАУ пришла к совсем противоположному заключению – расходы по внесенным в УФ ЦБ определяются на уровне стоимости корпоративных прав, переданных учредителю*.

Корпоративным правом является право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его часть (пай), включая права на управление, получение части прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, общества, основанного на собственности одного юридического или физического лица, или в других организационно-правовых формах (п. 1.8 Закона о прибыли). То есть корпоративные права соответствуют понятию имущественных прав и определению имущества, приведенному в ст. 190 ГКУ и ст. 139 ХКУ. Поэтому передача корпоративных прав (акций) в обмен на ценные бумаги (тоже акции, но другого эмитента) абсолютно соотносится с критериями признания расходов на приобретение ЦБ, указанных в пп. 7.6.3 Закона о прибыли.

Таким образом, получение акций в качестве взноса в уставный фонд для целей налогового учета считается приобретением таких ЦБ. Расходы на приобретение устанавливаются на уровне стоимости эмитированных корпоративных прав.

В случае продажи внесенных в УФ акций как резиденту, так и нерезиденту необходимо будет отнести на валовые доходы положительную разницу между продажной ценой таких акций и расходами на приобретение всех ценных бумаг, аналогичных акциям (например, корпоративных прав в уставном фонде ООО).

В соответствии с фискальной точкой зрения, изложенной в письме ГНАУ от 13.04.2005 г. № 7109/7/15-1117, расходы и доходы от реализации акций в налоговом учете признаются одновременно. При буквальном прочтении пункта 7.6 можно уловить ход мысли налоговиков, но следует отметить, что сделать это достаточно трудно. В частности, упор сделан на то, что в пп. 7.6.2 Закона о прибыли устанавливается круг лиц, на которых распространяется действие данного пункта Закона, – на налогоплательщиков – торговцев ценными бумагами, а также на любых других налогоплательщиков, осуществляющих операции по торговле ценными бумагами. Поскольку определение торговли ЦБ предусматривало операции как купли, так и продажи ЦБ (см. пп. 7.6.2 Закона о прибыли в редакции до 24.12.2002 г.), то и ГНАУ сделала интересный вывод о том, что только после продажи ЦБ возникают и расходы, осуществленные при их приобретении. Однако на сегодня редакция абзацев 2 и 3 пп. 7.6.1 четко указывает на то, что момент отражения расходов по ЦБ не зависит от периода отражения доходов. Поэтому, если вопрос отражения расходов по приобретенным ЦБ стоит принципиально, то налогоплательщик может действовать смело по правилам Закона о прибыли и отражать расходы на приобретение ЦБ в отчетном периоде их понесения.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 3.2.4 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по обращению валютных ценностей, к которым ст. 1 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» отнесены платежные документы и другие ценные бумаги (акции, облигации, векселя), выраженные в иностранной валюте.

Таким образом, продажа акций, даже выраженных в иностранной валюте, не является объектом обложения НДС. А порядок налогового учета купли-продажи акций Закон об НДС не ставит в зависимость от статуса резидентности покупателя.

Закон о налоге из доходов физических лиц предусматривает лишь один случай (исключение), когда предприятие становится налоговым агентом относительно доходов физических лиц от операций с инвестиционными активами. Этот случай обусловлен в пп. 9.6.9: плательщик налога, который осуществляет операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, имеет право заключить с ним договор о выполнении им функций налогового агента. Порядок применения этого подпункта определяется центральным налоговым органом. Однако если договора о налоговом агентстве нет, то даже профессиональный торговец ценными бумагами, не говоря уже о непрофессиональном, не является налоговым агентом относительно доходов от операций с инвестиционным активами. Благодаря этому инвестиционный доход, как правило, не отображается в ф. № 1-ДФ.

В этом случае физическое лицо ведет учет своих доходов и расходов самостоятельно, как этого требует пп. 9.6.1 Закона о налоге из доходов. Такой учет ведется с учетом норм приказа ДПАУ от 16.10.2003 г. № 490 «Об утверждении формы учета доходов и расходов плательщика налога из доходов физических лиц и Порядка ведения учета доходов и расходов для определения суммы общего годового облагаемого налогом дохода». Кроме того, физическое лицо должно задекларировать свои облагаемые налогом инвестиционные доходы. Но если плательщик налога заключил договор о выполнении профессиональным торговцем функций налогового агента, то его обязанность относительно представления годовой декларации считается выполненной. Он освобождается от представления декларации и уплаты налога из полученной инвестиционной прибыли.

Но в листе от 16.06.2006 г. № 3389/Г/17-0715 ДПАУ разъясняет, что предприятие, которое покупает у нерезидента акции (ценные бумаги), должно выполнить все функции налогового агента, определенные в п. 1.15 ст. 1 Закона, относительно виплачених нерезиденту доходов. То есть удержать налог из инвестиционной прибыли нерезидента в результате продажи ценных бумаг. Налоговый агент, в частности, обязанный рассчитать инвестиционную прибыль нерезиденту на основании документов, которые подтверждают расходы на приобретение этих ценных бумаг, и удержать из него ПДФО за ставкой 26 % (в до 01.01.2007 г., п. 7.3 ст. 7 Закона).

Следовательно, купля у нерезидента инвестиционных активов вынуждает предприятие становиться налоговым агентом, а купля у резидента – нет? Это нелогично, поскольку статус налогового агента не зависит от резидентства физического лица. Нерезидент, который получает доходы с источником их происхождения из Украины, также является плательщиком ПДФО в Украине (пп. 2.1 Закона о доходах).

И как в таком случае должен выполняться пп. 9.6.6 Закона о доходах, который предусматривает, что в состав общего годового облагаемого налогом дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам отчетного года?

Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога на протяжении отчетного года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков в течение этого года. То есть инвестиционная прибыль определяется не при осуществлении каждой операции из купли-продажи инвестиционных активов (как хочет сделать ДПАУ для нерезидентов), а по результатам отчетного года!

Таким образом, если приходится покупать акции у нерезидента, то лучше в цепь соглашений вставить физическое лицо – резидента (не предпринимателя), которая сначала купит акции у нерезидента, а затем за такую же цену продаст их юридическому лицу. В этом случае юридическое лицо не является налоговым агентом и не должно удерживать ПДФО и подавать ф. № 1-ДФ.

Кроме того, в этом случае работает необлагаемый минимум инвестиционного дохода, который гарантирован пп. «а» пп. 9.6.8 Закона о доходах: не подлежит налогообложению и не включается в состав общего годового облагаемого налогом дохода доход, полученный на протяжении отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если его сумма не превышает сумму, определенную в пп. 6.5.1 ст. 6 этого Закона (ограничение суммы для применения налоговой социальной льготы). То есть инвестиционный доход в размере, который равняется сумме месячного прожиточного минимума для работоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженный на 1,4 та округлен к ближайшим 10 грн., не облагается налогом (в 2006 году – 680 грн.). Цену выкупа пакета акций у физического лица – резидента можно увеличить на 680 грн. (сравнительно с ценой закупки акций у нерезидента) и налогов из этого превышения не будет, а посредник получит своеобразную необлагаемую премию.

В этом случае физическое лицо ведет учет своих доходов и расходов самостоятельно, как этого требует пп. 9.6.1 Закона о налоге из доходов. Такой учет ведется с учетом норм приказа ДПАУ от 16.10.2003 г. № 490 «Об утверждении формы учета доходов и расходов плательщика налога из доходов физических лиц и Порядка ведения учета доходов и расходов для определения суммы общего годового облагаемого налогом дохода». Кроме того, физическое лицо должно задекларировать свои облагаемые налогом инвестиционные доходы. Но если плательщик налога заключил договор о выполнении профессиональным торговцем функций налогового агента, то его обязанность относительно представления годовой декларации считается выполненной. Он освобождается от представления декларации и уплаты налога из полученной инвестиционной прибыли.

Но в листе от 16.06.2006 г. № 3389/Г/17-0715 ДПАУ разъясняет, что предприятие, которое покупает у нерезидента акции (ценные бумаги), должно выполнить все функции налогового агента, определенные в п. 1.15 ст. 1 Закона, относительно виплачених нерезиденту доходов. То есть удержать налог из инвестиционной прибыли нерезидента в результате продажи ценных бумаг. Налоговый агент, в частности, обязанный рассчитать инвестиционную прибыль нерезиденту на основании документов, которые подтверждают расходы на приобретение этих ценных бумаг, и удержать из него ПДФО за ставкой 26 % (в до 01.01.2007 г., п. 7.3 ст. 7 Закона).

Следовательно, купля у нерезидента инвестиционных активов вынуждает предприятие становиться налоговым агентом, а купля у резидента – нет? Это нелогично, поскольку статус налогового агента не зависит от резидентства физического лица. Нерезидент, который получает доходы с источником их происхождения из Украины, также является плательщиком ПДФО в Украине (пп. 2.1 Закона о доходах).

И как в таком случае должен выполняться пп. 9.6.6 Закона о доходах, который предусматривает, что в состав общего годового облагаемого налогом дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам отчетного года?

Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога на протяжении отчетного года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков в течение этого года. То есть инвестиционная прибыль определяется не при осуществлении каждой операции из купли-продажи инвестиционных активов (как хочет сделать ДПАУ для нерезидентов), а по результатам отчетного года!

Таким образом, если приходится покупать акции у нерезидента, то лучше в цепь соглашений вставить физическое лицо – резидента (не предпринимателя), которая сначала купит акции у нерезидента, а затем за такую же цену продаст их юридическому лицу. В этом случае юридическое лицо не является налоговым агентом и не должно удерживать ПДФО и подавать ф. № 1-ДФ.

Кроме того, в этом случае работает необлагаемый минимум инвестиционного дохода, который гарантирован пп. «а» пп. 9.6.8 Закона о доходах: не подлежит налогообложению и не включается в состав общего годового облагаемого налогом дохода доход, полученный на протяжении отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если его сумма не превышает сумму, определенную в пп. 6.5.1 ст. 6 этого Закона (ограничение суммы для применения налоговой социальной льготы). То есть инвестиционный доход в размере, который равняется сумме месячного прожиточного минимума для работоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженный на 1,4 та округлен к ближайшим 10 грн., не облагается налогом (в 2006 году – 680 грн.). Цену выкупа пакета акций у физического лица – резидента можно увеличить на 680 грн. (сравнительно с ценой закупки акций у нерезидента) и налогов из этого превышения не будет, а посредник получит своеобразную необлагаемую премию.