Отсечение налоговых убытков
Отсечение налоговых убытков
(взгляд на проблему с точки зрения предприятия строительной отрасли)
Вступление в тему
На практике достаточно часто имеют место случаи, когда при наличии отрицательного значения объекта налогообложения бухгалтера не отображают его в декларации из налога на прибыль и подают ее с нулевым значением. Такой подход обусловлен, как правило, двумя обстоятельствами:
– нежеланием работников ДПІ (на нарушение п. 6.2 Закона о прибыли) принимать «убыточные» декларации, которые являются достаточно распространенным явлением 1;
|
( 1 Методам борьбы с таким явлением посвящена консультация Наталии Голоскубовой «Если не приняли налоговую декларацию: ситуации и их решения».) |
– желанием бухгалтеров перестраховаться на тот случай, если есть основания считать, что, например, завышены валовые расходы или занижено валовые доходы и тому подобное.
В отдельных ситуациях такой подход не приводит ни к каким рискам, однако, с учетом норм законодательства о неучете отрицательного значения объекта налогообложения в составе ВВ (дальше – «отсекающие нормы») возникают определенные проблемы. И особенно актуальными они есть для строительных компаний – заказчиков строительства (хоть и не только для них).
«Отсекающие нормы»
Учет «старых» и «новых» убытков был внедрен с 2003 года. Об этом уже не раз писалось в публикациях других специалистов, см., например, статью Дмитрия Костюка «Старые убытки в декларации из налога на прибыль»).
Впоследствии, начиная с 2004 года, учет налоговых убытков превратился в их «отсечение» (дальше – «отсечение убытков») к определенной дате. Понятно, в том случае, если они в соответствующем году не погашаются.
Практика именно «отсечения убытков» в налоговом учете из налога на прибыль длится уже несколько лет подряд. Положено начало ее была путем включения соответствующей нормы к Законам о Госбюджете на соответствующий год. И с самого начала «отсекались убытки» за 2 предыдущих года, а начиная с 2006 года – за 1 предыдущий год. Стоит также обратить внимание на то, что лишь последние изменения были внесены «цивилизовано», то есть не через Закон о Госбюджете, а путем внесения изменений к Закону о прибыли.
Наведем нормы вышеупомянутых Законов (начиная с 2004 г.):
|
Нормативный документ |
Отсекаются убытки |
Вытянул из нормативного документа |
|
Статья 95 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2004 год» от 27.11.2003 г. № 1344-IV |
В 2004 году отсекаются убытки, которые учитывались состоянием на 01.01.2002 г. |
Установить, что в 2004 году при определении объекта налогообложения налогом на прибыль отрицательное значение объекта налогообложения (балансовые убытки), которое учитывалось у плательщика налога состоянием на 1 января 2002 года и не было погашено на 1 января 2004 года в порядке, определенном пунктом 11 раздела II «Переходные положения» Закона Украины «О внесении изменений к Закону Украины “О налогообложении прибыли підприємств”» (Сведения Верховной Рады Украины, в 2003 г., № 12, ст. 88), не учитывается в уменьшение объекта налогообложения из налога на прибыль по результатам налоговых периодов (кварталов) 2004 налоговых года |
|
Статья 89 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» от 23.12.2004 г. № 2285-IV |
В 2005 году отсекаются убытки, которые учитывались состоянием на 01.01.2003 г. |
Установить, что в 2005 году при определении объекта налогообложения налогом на прибыль отрицательное значение объекта налогообложения (балансовые убытки), которое учитывалось у плательщика налога состоянием на 1 января 2003 года и не было погашено на 1 января 2005 года в порядке, определенном пунктом 11 раздела II «Переходные положения» Закона Украины «О внесении изменений к Закону Украины “О налогообложении прибыли підприємств”» (Сведения Верховной Рады Украины, в 2003 г., № 12, ст. 88; в 2004 г., № 17–18, ст. 250; в 2005 г., № 7–8, ст. 162), не учитывается в уменьшение объекта налогообложения из налога на прибыль по результатам налоговых периодов (кварталов) 2005 налогового года |
|
Статья 86 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2006 год» от 20.12.2005 г. № 3235-IV |
В 2006 году отсекаются убытки, которые учитывались состоянием на 01.01.2005 г. |
Установить, что в 2006 году сумма отрицательного значения объекта налогообложения из налога на прибыль, что считалась состоянием на 1 января 2005 года и не была погашена на протяжении 2005 года, не подлежит на протяжении 2006 года учету в составе валовых расходов плательщика налога |
|
Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения» от 30.11.2006 г. № 398-V |
В 2007 году отсекаются убытки, которые учитывались состоянием на 01.01.2006 г. |
Внести изменения в такие законодательные акты Украины: |
Как видим, тенденция сокращения периода, за который отсекаются налоговые убытки, для налогоплательщиков не очень приятная, и если она будет храниться и в дальнейшем, необходимо заблаговременно предусматривать возможные налоговые последствия для предприятия во время планирования хозяйственной деятельности.
Понятно, что законодатель, принимая вышеупомянутые нормы законов, выходил лишь из фискальных рассуждений. Данные нормы единственные для всех и никоим образом не учитывают особенности деятельности предприятий отдельных отраслей или видов деятельности. В частности, для предприятий строительной отрасли – заказчиков строительства отмеченная «отсекающая норма» стала настоящей проблемой. Связано это со спецификой деятельности таких предприятий, которая заключается в том, что в процессе строительства валовые расходы накапливаются, а валовых доходов от реализации построенного жилья предприятие еще не получает. Соответственно, к моменту продажи жилья в предприятия постоянно будет накапливаться сумма налоговых убытков.
Актуальность проблемы
Неопровержимую актуальность обсуждаемого вопроса для строительных компаний – заказчиков строительства можно проиллюстрировать таким условным примером.
Предприятие в начале 2005 г. начало строительство жилого дома, срок строительства которого составляет 7 лет. На 1 января 2006 года сумма налоговых убытков – 10 млн. грн., на протяжении 2007 года и в следующих годах она не погашается и ежегодно увеличивается также на 10 млн. грн. Допустим, «отсекающие нормы» будут устанавливаться законодательством каждый год. Продажу жилья планируется осуществить в 2012 году.
Ситуация 1: «отсекающие нормы» законодательством не предусмотрены.
Если бы «отсекающих норм» не было, то в соответствии с ст. 6 Закона о прибыли предприятие учитывало бы ежегодные 10 млн. в составе валовых расходов к полному погашению такого отрицательного значения, которое состоялось бы в 2012 г. во время продажи жилья. То есть в 2012 г. предприятие имело бы возможность уменьшить объект налогообложения по крайней мере на 60 млн. грн., соответственно, сэкономить 15 млн. грн. налога на прибыль.
Ситуация 2: «отсекающие нормы» устанавливаются ежегодно.
В данном случае ежегодные 10 млн. грн. будут отсекаться, соответственно в 2012 году предприятие будет иметь возможность уменьшить объект налогообложения лишь на 10 млн. грн., то есть на сумму налоговых убытков лишь за предыдущий 2011 год.
Дополнительная налоговая нагрузка на плательщика налога, вызванное внедрением «отсекающих норм»: 60 млн. грн. – 10 млн. грн. = 50 млн. грн. А следовательно, 50 млн. грн. х 0,25 = 10 млн. грн. дополнительных поступлений в бюджет за весь период строительства.
Это лишь условный пример, на действующих же предприятиях размеры реальных налоговых убытков значительно больше.
Механизм роста «налоговых убытков»
Осуществлять эффективное управление какой-нибудь системой можно, лишь хорошо зная механизм ее функционирования. Поэтому попробуем разобраться, почему в налоговом учете из налога на прибыль предприятий – заказчиков строительства отрицательное значение объекта налогообложения увеличивается.
Предприятие – заказчик строительства сооружаемое жилье учитывает как незавершенное производство, поскольку оно находится в процессе производства с целью последующей продажи, поэтому согласно с п. 4 П(С) ПОТОМУ ЧТО 9 является запасом. Соответственно, расходы на строительство будут накапливаться в бухгалтерском учете на счете 23.
В налоговом учете часть расходов, которые в бухгалтерском учете обобщаются на счете 23, будет подлежать учету приросту/убыли (см. консультацию, опубликованную в журнале «Бизнес – Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации», 7 августа 2006 г., № 32 (707), с. 80).
Соответственно, приобретенные материалы, включенные по правилу первого события в состав ВВ, акты на выполненные строительно-монтажные работы и тому подобное, повлияют на прирост, то есть увеличат ВД. Объект налогообложения при этом арифметически не изменится.
В то же время, на увеличение налоговых убытков повлияют:
1. Авансы, перечисленные подрядчикам, поскольку по правилу первого события предприятие имеет право включить их сумму в ВВ, а при расчете приросту/убыли они не учитываются, поскольку оприбуткування еще не состоялось. Это срабатывает, если дать авансу и оприбуткування – в разных налоговых периодах. Однако, авансы имеют лишь временное влияние на проблему, которая рассматривается, поскольку после даты оприбуткування их влияние аннулируется.
2. Суммы расходов, зазнаних предприятием во время осуществления хозяйственной деятельности, которые при этом не могут быть отнесены к объекту незавершенного производства. Это, как правило, расходы, которые в бухгалтерском учете накапливаются на счетах класса 9 (административные, на сбыт и тому подобное). Указанные суммы расходов непосредственно влияют на увеличение налоговых убытков.
3. Расходы, которые согласно с П(С) ПОТОМУ ЧТО 16 могут учитываться на счете 23, однако согласно с п. 5.9 не принимают участия в расчете приросту/убыли, то есть арифметически сразу попадают в состав ВВ (например, паевые взносы на развитие инфраструктуры города 2). Эта категория расходов теперь нуждается в особенном внимании. Если раньше, к появлению «отсекающих норм», учтя такие расходы в пересчете-5.9, предприятие делало хуже лишь себе, – бюджет государства ничего не терял, то теперь в анализируемой ситуации налоговые органы быстрее заинтересованы в увеличении ВВ, чем в пересчете за п. 5.9, поскольку в таком случае ВВ отсекутся в составе убытков на начало года, а уже потом бюджет получит значительно больше.
Выложим вышесказанное в виде таблицы.
|
Расходы из приобретения |
Учет приросту/убыли за п. 5.9 |
Арифметическое влияние на размер налоговых убытков к моменту продажи жилья |
|
Расходы, которые включаются в ВВ и учитываются в бухучете на счете 23 |
Перечисляются за п. 5.9, влияют на прирост, увеличивают ВД |
0 |
|
Не перечисляются за п. 5.9, то есть непосредственно включаются в состав ВВ 2 |
Налоговые убытки увеличиваются на сумму таких ВВ |
|
|
Расходы, которые включаются в ВВ и учитываются в бухучете на счетах 92, 93, 94, 95 и тому подобное |
Непосредственно включаются в состав ВВ |
Налоговые убытки увеличиваются на сумму таких ВВ |
|
( 2 Учету приросту/убыли паевого взноса на развитие инфраструктуры города следует уделить отдельное внимание, поскольку суммы таких взносов, как правило, значительны, а в связи с появлением «отсекающих норм» их правильный учет имеет важное значение. По мнению авторов, суммы таких взносов должны включаться в ВВ, однако не должны принимать участие в расчете за п. 5.9 в связи с тем, что паевой взнос хоть и учитывается в составе незавершенного производства, однако не является ни одним из видов запасов, предусмотренных в первой части первого предложения п. 5.9 (то есть не является ни товаром, ни сырьем, ни материалом, ни комплектующим изделием, ни полуфабрикатом, ни малоценным предметом).) |
Последние расходы будут постоянно накапливаться, увеличивая при этом налоговые убытки. А с учетом того, что налоговые убытки отсекаются уже ежегодно – будет увеличиваться объект налогообложения налогом на прибыль. (В конечном итоге за это придется расплачиваться будущим покупателям жилья.)
Поэтому во время оптимизации заказчиками строительства расчетов из налога на прибыль целью является максимальное осуществление расходов, которые накапливаются на счете 23 и одновременно принимают участие в учете приросту/убыли за п. 5.9, и минимизация расходов, которые непосредственно включаются в ВВ.
Становится очевидным, что с появлением «отсекающих норм» классический «підстраховуючий» подход до учета валовых расходов («если занижу ВВ, то можно быть спокойным») является не только неактуальным, но и рисковым.
В настоящее время если занизить ВВ, они не отсекутся в составе налоговых убытков на начало года, а будут включаться в ВВ следующие налоговые периоды. Как следствие, в дальнейшем бюджет недополучит налоговые платежи из налога на прибыль, то есть для бюджета государства это убыточно.
Другими словами, с появлением «отсекающих норм» налог платить (однако немного позже) придется и при наличии отрицательного объекта налогообложения.
|
Таким образом, с появлением «отсекающих норм» возникла жесткая необходимость правильного определения ВВ, поскольку как завышение, так теперь уже и занижения потянут за собой ответственность за нарушение налогового законодательства. |
Некоторые авторы (см., например, статью Алексея Павленко «“Прибуткові” убытки/расходы», опубликованную в журнале «Бухгалтер», февраль (I) 2006 г., № 5 (341), с. 36 (www.buhgalter.factor.ua))*, как вариант решения проблемы предлагают во время заполнения декларации из налога на прибыль не «заметить» часть валовых расходов.
В целом вариант жизнеспособен, но лишь за условия, если предприятие сможет довести, что ВВ не были замечены по объективным причинам (скажем, документы были получены от поставщиков значительно позже, чем было осуществлено оприбуткування), или если на проверку придет недостаточно квалифицированный налоговик, поскольку квалифицирован, кроме завышения ВВ (если, обычно, найдет), должен искать также и их занижение. Выплывает это из норм Методических рекомендаций относительно взаимодействия между подразделами органов государственной налоговой службы Украины при администрировании налога на прибыль, утвержденных приказом ДПАУ от 11.11.2006 г. № 766:
|
«В случае выявления в ходе проверки арифметических или методологических ошибок в поданной плательщиком налоговой декларации, которые привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства, ответственное лицо государственного налогового органа составляет акт о результатах проведения проверки налоговой отчетности (дальше – акт) за формой, что наводится в дополнении 6 к этому Порядку. В акте в обязательном порядке должны отмечаться: |
Следовательно, если нет полной уверенности относительно квалифицированности налогового инспектора или относительно убедительности собственных доказательств, рекомендуем лишний раз не рисковать, ведь иногда бывает не так просто довести, что ВВ не были замечены в силу объективных обстоятельств.
Выводы
Из всего вышеприведенного можно сделать такие основные выводы:
1. Не следует сознательно занижать ВВ, если нет уверенности в том, что в следующем налоговом году налоговые убытки будут погашены.
2. Если предприятие заблаговременно знает или может предусмотреть, что в следующих годах налоговые убытки, которые возникли на 1 января соответствующего года, не будут погашены, необходимо принимать меры относительно снижения размера таких убытков, которые возникают на начало года. Данный вывод сделан, исходя из предположения, что «отсекающие нормы» будут устанавливаться законодательством и в следующих годах.
3. Идеальный вариант для плательщика налога – если на начало года объект налогообложения будет равняться нулю на основании реальных учетных данных – и налог платить не нужно, и налоговые убытки не отсекутся.
Что делать?
Для комплексного решения проблемы «отсечения убытков» необходимо, чтобы налоговые убытки либо не возникали вообще, либо чтобы погашались в следующем налоговом году.
Чтобы налоговые убытки не возникали необходимо очень внимательно относиться к учету приросту/убыли за п. 5.9 и пытаться накапливать в нем как можно более большую часть расходов.
Как уже было доведено выше, вариантов разных манипуляций с ВВ не так уж и много (то же касается амортизации и ВД). Особенно учитывая то, что при этом необходимо обеспечить наличие значительного количества бумажных доказательств. Чтобы не повторяться, советуем ознакомиться с рекомендациями других специалистов.
В практической деятельности каждого отдельного предприятия вариантов решения проблему может быть достаточно много.
Одним из легальных способов снижения налоговых убытков – получение и возвращение поворотной финансовой помощи от лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно с законодательством имеют льготы из налога на прибыль, включая право применять низшую ставку налога. В таком случае, согласно с нормами п. 4.1.6 Закона о прибыли в периоде получения такой помощи плательщик налога обязан увеличить ВД, а в налоговом периоде ее возвращение имеет право увеличить валовые расходы.
Здесь есть и один недостаток, связанный с тем, что необходимо иметь контрагента, который согласится отвлечь на определенный период свои оборотные средства. Но не стоит также забывать о том, что 31 декабря и 1 января – даты, которые принадлежат к разным налоговым периодам. Поэтому с учетом того, что средства нужно привлечь лишь на несколько дней, описанный способ имеет право на существование, поскольку расходы предприятия, связанные с привлечением средств, окупятся существенной экономией от уплаты налоговых платежей.
Следовательно, оптимизируйте на здоровье, однако не забывайте о том, что обязательность уплаты налогов и собраний (обязательных платежей), определенных на основании достоверных данных об объектах налогообложения за отчетный период и установление ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства является одним из принципов построения системы налогообложения (ст. 3 Закона Украины «О системе налогообложения»).
|
Александр Койнов |
АГ «ПРОСТРАНСТВО» |
|
Сергей Дудка |
|
