Юридическая практика

Если в законе существуют нормы, которых необходимо придерживаться, то неминуемо должны быть нормы, которые предусматривают ответственность за их несоблюдение. Торговые патенты – не исключение. Законодательство предусматривает ряд санкций за нарушение в сфере патентования, причем применение некоторых из них выглядит не совсем законным. Об этом – предлагаемая публикация.

Для того чтобы разобраться в администрировании платы за патенты, необходимо в первую очередь ответить на вопрос: распространяется ли действие Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-ІІІ на этот платеж? И если распространяется, то в какой мере.

С одной стороны, плата за патенты является обязательным платежом, а следовательно, подпадает под определение срока «налоговое обязательство», приведенное в пп. 1.2 Закона № 2181, со всеми последствиями, которые отсюда выплывают. Из другого – непонятный процесс согласования такого налогового обязательства, ведь декларации относительно этого платежа не существует. Законами о госбюджете уже на протяжении нескольких лет подряд предусматривается норма, согласно с которой относительно общегосударственных и местных налогов и собраний (обязательных платежей), для которых законодательно не предусмотрено представление налоговых деклараций (расчетов), плательщики подают ежемесячные расчеты о надлежащих к уплате суммах обязательных платежей в порядке, определенном законодательством для обязательных платежей с базовым (отчетным) периодом – календарный месяц. Однако эта норма относительно платы за патенты до сих пор остается декларативной: специальной формы отчетности не существует.

На практике же это означает такое. Предельный срок перечисления платы за патент установлен в Законе Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» от 23.03.96 г. № 98/96-ВР (с изменениями и дополнениями), а штрафы, предусмотренные за несвоевременную уплату согласованного налогового обязательства, – в Законе № 2181. Следовательно, если субъект предпринимательства не перечислит платеж к 15 числу соответствующего месяца, до него не могут быть применены штрафные санкции, установленные Законом № 2181 (пп. 17.1.7). Кроме того, в таком случае не может быть направлен и налоговое требование, поскольку она выписывается только в случае неуплаты согласованного налогового обязательства (пп. 6.2.1 Закона № 2181). По той же причине не может возникнуть и право налоговой закладной (пп. 8.2.1 Закона № 2181).

ДПАУ о штрафах

Неправомерность применения штрафов согласно с пп. 17.1.7 Закона № 2181 ДПАУ признала или менее более оперативно. Да, в листе от 11.10.2001 г. № 13661/7/15-1317 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2001, № 88) прямо отмечено, что норма пп. 17.1.7 Закона № 2181 не может применяться к субъектам предпринимательской деятельности за нарушение сроков оплаты стоимости торгового патента. Другие нормы этого Закона также не предусматривают ответственности за нарушение сроков уплаты стоимости торгового патента. Следовательно, среди «других норм» не применяются и нормы ст. 16 Закона № 2181, что регулируют применение пени. О неприменении штрафа согласно с пп. 17.1.7 Закона № 2181 в такой ситуации идет речь и в листе ДПАУ от 30.09.2002 г. № 15006/7/19-3117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет, 2002, № 82).

ДПАУ о налоговых требованиях

А вот относительно ненаправления налоговых требований разъяснение появилось относительно недавно. Как мы уже установили, налогового долга при несвоевременном перечислении платы за патент быть не может. Как не странно, в п. 1 ст. 8 Закона о патентовании упоминание о налоговом долгу все-таки имеется, причем в той норме, что устанавливает ответственность за несвоевременное перечисление этого платежа. По-видимому, все это и обусловило ситуацию, что складывалась до недавнего времени вокруг направления налогового требования относительно платы за патент: как известно, налоговики направляли такие требования субъектам предпринимательства, которые нарушили сроки, установленные Законом о патентовании.

Такие действия нарушали нормы Закона № 2181. Тому и не удивительно, что в листе от 11.06.2004 г. № 10676/7/24-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 56) ДПАУ обязала налоговые органы на местах отзывать налоговые требования, выставленные на несогласованные суммы несвоевременно оплаченной стоимости торговых патентов без соблюдения требований Закона № 2181. Обґрунтування простое: Закон № 2181 предусматривает два варианта согласования налогового обязательства – самостоятельно, путем представления налоговой декларации, и на основании налогового сообщения, что направляется налогоплательщику при начислении налогового обязательства контролирующим органом (ст. 4 Закона № 2181) ¹.

Неперечисление платы за патент в сроки, установленные Законом № 2181, ни одному из этих вариантов не отвечает.

ДПАУ о налоговых сообщениях

То же какая процедура администрирования платы за патент? Приблизительную схему приведено в листе ДПАУ от 23.06.2004 г. № 11631/7/15-1217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 72). По факту выявления налоговым органом неполного внесения в бюджет платы за торговый патент оформляется акт проверки, на основании которого плательщику направляется налоговое сообщение-решение о доначислении. Доначисленная таким образом сумма налогового обязательства подлежит согласованию и погашению в общеустановленном порядке, предусмотренному ст. 5 Закону № 2181.

Таким образом, придерживаясь логики ДПАУ, только после получения налогового сообщения-решения можно говорить о каком-нибудь согласовании. Именно «можно говорить», поскольку налогоплательщик может не согласиться с выводами налоговиков и обжаловать их решение. В таком случае процедура согласования на некоторое время затянется. Если же обжалования не будет, то лишь по завершении 10 дней такое налоговое обязательство перерастает в налоговый долг. И только тогда может быть направлен налоговое требование.

Может ли быть согласование?

Точно говоря, при формальном прочтении Закона № 2181 становится очевидно, что в обсуждаемой ситуации согласованного налогового обязательства не может быть в принципе. Дело в том, что второй из приведенных в листе № 10676/7/24-1117 вариантов согласования налогового обязательства связан с пп. 4.2 и 4.3 Закона № 2181. Такой вывод базируется на нормах пп. 5.2.1 Закона № 2181, где отмечено, что налоговое обязательство, начисленное контролирующим органом в соответствии с пунктами 4.2 и 4.3 статьи 4 этого Закона, считается согласованным в день получения налогоплательщиком налогового сообщения, за исключением случаев обжалования такого налогового обязательства.

Однако ни п. 4.2, ни п. 4.3 в этом случае применить нет оснований. Да, п. 4.2 Закона № 2181 обязывает налоговый орган самостоятельно определить сумму налогового обязательства в случае, если:

а) налогоплательщик не подает в установленные сроки налоговую декларацию;

б) данные документальных проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях;

в) контролирующий орган в результате проведения камеральной проверки выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной налогоплательщиком налоговой декларации, что привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства;

г) согласно с законами по вопросам налогообложения лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора (обязательного платежа), есть контролирующий орган.

В случаях «а» – «в» начисления налогового обязательства связано с декларацией, а такую относительно платы за патент не существует. Случай «г» также не подходит к нашей ситуации (перечень налогов, относительно которых ответственным за начисление есть налоговый орган, приведено в Налоговом разъяснении, утвержденном приказом ДПАУ от 09.09.2002 г. № 423, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2002, № 75). В пункте 4.3 вообще речь идет о непрямых методах, что нашей ситуации также не касается.

Вот и выходит, что формально насчитывать налоговые обязательства налоговики не могут, а поскольку так, то не будет и налогового долга.

Однако в п. 3.1 Порядка направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых сообщений плательщикам налогов, утвержденному приказом ДПАУ от 21.06.2001 г. № 253, налоговики, кроме случаев, отмеченных в пп. 4.2.2. Закона № 2181, «предусмотрительно» дописали еще один:

Обратимся к Закону о патентовании

Ответственность установлена не только Законом № 2181, но и Законом о патентовании. Например, согласно с п. 1 ст. 8 за нарушение сроков уплаты или неполное внесение дежурных платежей насчитывается пеня на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) из расчета 120 процентов годовых учетной ставки НБУ на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, которая из величин таких ставок является больше, за каждый календарный день просрочки в его уплате.

Как видим, эта норма отвечает аналогичной норме Закона № 2181 (пп. 16.4.1) и также связана с наличием налогового долга. Поэтому, формально говоря, эта пеня применяться не может.

Однако не тайна, что на практике налоговики проводят плату за патент в карточках лицевых счетов каждый месяц в сроки, установленные Законом о патентовании, и если эта сумма остается непогашенной, то со следующего дня начинает насчитываться пеня.

В итоге выходит, что Закон «подмяли» дважды: один раз, когда начинают насчитывать пеню на сумму, что не считается налоговым долгом, во второй раз – когда говорят, что доначисленная за решением-сообщением сумма платы за патент подлежит согласованию и погашению в общеустановленном порядке за ст. 5 Закона № 2181.

Интересно, что согласно с п. 2 ст. 8 Закона о патентовании к дню уплаты штрафов, определенных этой статьей, деятельность соответствующих субъектов предпринимательской деятельности останавливается. Однако в нашем случае речь идет не о штрафе (они установлены в абзацах 2–6 ст. 8 Закона о патентовании), а о пе.не Выходит, что при несвоевременном перечислении платы за патент, формально говоря, останавливать деятельность нет оснований.

Однако состояться одной пеней вряд ли удастся. Дело в том, что должностные лица и граждане – субъекты предпринимательской деятельности в случае нарушения требований Закона о патентовании привлекаются к административной ответственности согласно с законодательством. Законом Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII установлено, что на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в неподаче или несвоевременном представлении платежных поручений на перечисление надлежащих к уплате налогов, собраний (обязательных платежей), налагается админштраф в размере от 5 до 10 нмдг (85 – 170 грн.). Если лицо повторно совершило правонарушение – админштраф в размере от 10 до 15 нмдг (170 – 255 грн.).

Другие санкции

Кроме рассмотренных случаев применения пени, Закон о патентовании предусматривает ряд штрафов. Для наглядности сгруппируем их в таблицу.

Кроме этого, следует вспомнить, что согласно с ст. 9 Закона № 2181 отсутствие торговых патентов является основанием для применения административного ареста активов.

Еще раз заметим, что согласно с п. 2 ст. 8 Закона о патентовании к дню уплаты отмеченных штрафов, а также к приобретению торгового патента или оформлению льготного торгового патента деятельность соответствующих субъектов предпринимательской деятельности приостанавливается.

Закон о патентовании содержит норму, согласно с которой отмеченные штрафы подлежат уплате в пятидневный срок в соответствии с законодательством. В действительности законодательством такой пятидневный срок не установлен. Если и говорить, что на администрирование платы за патенты распространяются нормы Закона № 2181, то в этом случае должны применяться общие сроки, установленные этим Законом. Причем то, что в уплату таких и подобных штрафов распространяется этот Закон, подтверждается листом ДПАУ от 19.11.2004 г. № 519/2/10-1111/2752 та листом Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 10.12.2004 г. № 06-10/10-1322. В последнем листе законодатели подтвердили мнение налоговиков, что Закон № 2181 распространяется на взыскание штрафных санкций, пени (неналоговых доходов) за нарушение норм законов Украины «О внешнеэкономической деятельности», «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», «О государственной регуляции производства и обращения спирта этилового, коньячного и плодного, алкогольных напитков и табачных изделий» и других правовых нормативно актов, контроль за выполнением которых возложен на органы государственной налоговой службы. Среди других правовых нормативно актов можно назвать и Закон о патентовании.