Юридическая практика

В последнее время в налоговой практике достаточно часто возникают спорные вопросы из определения понятия «должностное лицо», которое закрепилось в налоговом законодательстве Украины.

Проблема определения юридического содержания общеправового понятия «должностное лицо» и правового статуса соответствующей категории лиц на протяжении многих лет остается актуальной.

При отсутствии в украинском законодательстве единственного межотраслевого понятия «должностное лицо» и в связи с проблемой определения приемлемого для всех отраслей правоприменения подхода к выяснению его административно-правового содержания, в пределах других отраслевых правовых дисциплин происходит формулировка собственных представлений о содержании этого понятия.

Отсутствие определенности правового, в частности административно-правового, содержания понятия «должностное лицо», рядом с его активным использованием в законодательстве, приводит к снижению эффективности реализации соответствующих норм, что регламентируют управленческую деятельность и устанавливают права и обязанности граждан в сфере управления.

В соответствии с юридической энциклопедией (том 4) должностное лицо – это руководители и заместители руководителей государственных органов и их аппарата, другие государственные служащие, на которых законами или другими нормативными актами положено осуществление предписывающих организационно и совещательных научно ко функций, а должность – первичная структурная единица государственного органа и его аппарата, предприятия, учреждения или организации с соответствующими служебными полномочиями и обязанностями. Должность обусловливает круг функциональной деятельности и служебный статус.

Следовательно, понятие «должностное лицо» широко используется в правовых нормативно актах разных отраслей права, но в некоторых случаях по-разному трактуется в контексте приведенных документов, что подтверждает отсутствие его универсального характера.

С целью криминального правочину определения этого понятия приведено как в Криминальном кодексе Украины  (с изменениями и дополнениями), что действовал до 01.09.2001 г., так и в действующем на сегодня.

При более детальном решении вопроса, есть и другое лицо ли должностной, следует руководствоваться правилами, определенными пунктами 1 и 2 примечания к ст. 364 Криминального кодекса и п. 1 постановления Пленума Верховного Суда Украины от 26.04.2002 г. № 5 «О судебной практике по делам о взяточничестве» (за текстом – постановление № 5).

Согласно с нормами п. 1 примечания к ст. 364 Криминального кодекса должностные лица – это лица, которые постоянно или временно осуществляют функции представителей власти, а также постоянно или временно занимают на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от форм собственности должности, связанные с выполнением предписывающих организационно либо административно-хозяйственных обязанностей, либо выполняют такие обязанности за специальным полномочием.

Такое определение сложно признать удачным, поскольку признаки таких понятий, как «представитель власти», «административно-хозяйственные обязанности», «предписывающая организационно деятельность», недостаточно четко определены в законодательстве.

В частности, в правовом нормативно поле Украины официальной трактовки понятий «предписывающая организационно деятельность» и «административно-хозяйственные обязанности» нет. Толкуются эти понятия общей теорией юриспруденции, а также разъяснениями Пленума Верховного Суда Украины.

В соответствии с п. 1 постановления № 5 предписывающие организационно обязанности – это обязанности из осуществления руководства отраслью промышленности, трудовым коллективом, участком работы, производственной деятельностью отдельных работников на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от формы собственности. Например, подбор и расстановка кадров, планирование работы, организация труда подчиненных, поддержка трудовой дисциплины и тому подобное. Такие функции выполняют, в частности, руководители министерств, других центральных органов исполнительной власти, государственных, коллективных или частных предприятий, учреждений и организаций, их заместители, руководители структурных подразделений (начальники цехов, заведующие отделов, лабораторий, кафедр), их заместители, лица, которые руководят участками работ (мастера, прорабы, бригадиры и тому подобное).

К административно-хозяйственным обязанностям принадлежат обязанности из управления или распоряжения государственным, коллективным или частным имуществом (установление порядка его сохранения, переработки, реализации, обеспечения контроля за данными операциями и тому подобное). Такие полномочия имеют начальники планово-хозяйственных, снабженческих, финансовых отделов и служб, заведующие составов, магазинов, мастерских, ателье, их заместители, руководители отделов предприятий, ведомственных ревизоров и контролеров.

Следует отметить, что лицо может считаться должностным не только во время осуществления соответствующих функций или выполнения обязанностей постоянно, но и во время временного выполнения за специальным полномочием, за условия, если отмеченные функции и обязанности возложено на нее правомочным органом или правомочным должностным лицом.

Аналогичная норма есть и в Законе «О государственной службе» от 16.12.93 г. № 3723-XII (с изменениями и дополнениями), которым определено должностных лиц как физических лиц, которые занимают постоянно или временно на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от форм собственности должности, связанные с выполнением предписывающих организационно либо административно-хозяйственных обязанностей, либо выполняют такие обязанности за специальным полномочием.

Во время привлечения к административной ответственности должностного лица негосударственных органов, предприятий, учреждений, организаций определяющим есть наличие у лица функций, аналогичных функциям должностного лица в государственных органах и организациях.

В соответствии с законодательными нормами, в частности, статей 164 ², 164 ⁴, 165 ¹ и 186 ³ Кодекса Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. (с изменениями и дополнениями, за текстом – КПАП Украины) к должностным лицам, исходя из обобщенной практики органов, которые рассматривают дела об административных правонарушениях, принадлежат служащие предприятий, учреждений и организаций, которые имеют право осуществлять в пределах своей компетенции властные предписывающие организационно действия, которые имеют юридически значимые последствия (например, давать обязательные указания, распоряжаться кредитами, нанимать и освобождать работников, принимать меры поощрения и дисциплинарного влияния).

Ссылка на понятие «должностное лицо» есть также в п. 1.26 ст. 1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями), согласно с которым должностное лицо плательщика налога уполномочивается на осуществление от имени плательщика налога юридических действий, направленных на установление, изменение или остановку правовых отношений.

Таким образом, руководитель отвечает всем признакам понятия «должностное лицо», поскольку он отвечает за деятельность предприятия.

Должностными лицами, уполномоченными выступать от имени предприятия – налогоплательщика в налоговых правоотношениях, которые вызывают заинтересованность органов государственной налоговой службы Украины, есть руководитель и главный бухгалтер.

С целью достоверного и полного отображения всех хозяйственных финансово операций за всеми видам деятельности субъекта ведения хозяйства ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 2 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV (с изменениями и дополнениями, за текстом – Закон № 996-XIV) определено, что вопрос организации бухгалтерского учета на предприятии принадлежит к компетенции его владельца (владельцев) или уполномоченного органа (должностного лица) в соответствии с законодательством и учредительными документами.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксации фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, сохранения обработанных документов, регистров и отчетности на протяжении установленного срока несет также владелец (владельцы) или уполномоченный орган (должностное лицо), который осуществляет руководство предприятием согласно с законодательством и учредительными документами (п. 3 ст. 8 Закона № 996-XIV).

На основании п. 4 Закона № 996-XIV для обеспечения ведения бухгалтерского учета предприятие самостоятельно избирает одну из форм его организации, а именно:

введение к штату предприятия должности бухгалтера или создания бухгалтерской службы во главе с главным бухгалтером;

пользование услугами специалиста из бухгалтерского учета, зарегистрированного как предприниматель, который осуществляет предпринимательскую деятельность без создания юридического лица;

ведение на договорных основах бухгалтерского учета централизованной бухгалтерией или аудиторской фирмой;

самостоятельное ведение бухгалтерского учета и составление отчетности непосредственно владельцем или руководителем предприятия.

Самым распространенным специальным структурным подразделением для ведения бухгалтерского и налогового учета на предприятии является бухгалтерская служба.

Возглавляет ее главный бухгалтер, который назначается на должность и освобождается из нее руководителем организации. Он подчиняется непосредственно руководителю организации и несет персональную ответственность за формирование учетной политики, ведения бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Следовательно, главный бухгалтер предприятия считается должностным лицом предприятия. Учитывая статус главного бухгалтера и его значение в принятии правильных и обоснованных решений из управления, которые обеспечивают соответствие осуществляемых хозяйственных операций в организации, а также контроль за движением имущества и выполнением обязанностей, можно прийти к выводу, что главный бухгалтер – это должностное лицо предприятия, то есть главный бухгалтер предприятия отвечает за учетный участок работы на предприятии. В таком случае объятие определенной должности или поручения временно выполнять служебные обязанности должно оформляться приказом по предприятию (лист Минюста Украины «Относительно разъяснения Криминального кодекса Украины» от 09.08.2002 г. № 24-30-2054).

В случае поступления документов за хозяйственными операциями, что противоречат законодательству или нарушают договорную или финансовую дисциплину, главный бухгалтер принимает их для выполнения лишь из письменного распоряжения руководителя, который несет ответственность за последствия осуществления таких операций. Кроме того, о таких документах главный бухгалтер в письменном виде сообщает руководителю организации и только по получении отмеченного документа принимает его для учета и выполнения.

Рядом с бухгалтерским учетом на бухгалтерскую службу предприятия положено ведения и налогового учета.

Законом «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (с изменениями и дополнениями) не определено понятие «должностное лицо», а лишь конкретизировано. Да, пп. 15.4.2 п. 15.4 ст. 15 Закона № 2181-III определено, что должностным лицом юридического лица – налогоплательщика есть должностное лицо, уполномоченное в соответствии с законодательством насчитывать, стягивать, вносить в бюджет налоги, собрания (обязательные платежи), а также вести налоговый учет и отчетность.

Правила ведения бухгалтерского и налогового учета на предприятии предусматривают не только составление и оформление соответствующих документов, но и засвидетельствование их достоверности подписью ответственных за этот участок должностных лиц.

Как известно, на многих внутренних документах должна стоять подпись главного бухгалтера предприятия, а на внешних – к этой подписи добавляются еще подпись руководителя и печать предприятия.

Вывод о том, что должность главного бухгалтера отвечает всем признакам понятия «должностное лицо», объясняется тем, что именно главный бухгалтер возглавляет соответствующий участок работы, осуществляет управление и распоряжение имуществом предприятия.

Если штатным расписанием предприятия предусмотрена должность главного бухгалтера, который назначается на должность согласно с приказом руководителя предприятия и имеет правомочие осуществлять юридически значимые действия, направленные на установление, изменение или прекращение правоотношений, а также право подписи на хозяйственных финансово документах, то такое лицо считается должностным.