Юридическая практика

Афоризм Козьми Пруткова «нельзя постичь необъятное», более вероятнее всего, неприменимый к профессии бухгалтера. Судите сами: зачем, например, технологу общественного питания постигать еще и технологию разливания стали? Или, скажем, основы сельскохозяйственного производства? Правильно, совсем ни к чему. Другое дело – Бухгалтер! Если он профессионал с большой буквы, а не просто счетовод, то, кроме бухучета, обязанный знать и то, и второе, и третье. Ведь его знания могут понадобиться на предприятии какой-нибудь отрасли. И с учетными проблемами создания, регистрации и поддержки Интернет-сайта, что встают перед его родным предприятием, он также управится наверно. А поможет ему в этом статья, посвященная отмеченной теме.

Что такое Интернет-сайт?

Стремительное развитие компьютерных технологий вынудило даже те предприятия, деятельность которых далека от этого, обратить свой пристальный взгляд на Интернет как на средство, способное кардинально изменить организационные подходы к ведению бизнеса. Скажем больше, сегодня среди предпринимателей повсеместно распространенное мнение, которое в виде слогана можно сформулировать так: «Если тебя нет в Интернете, значит, ты не существуешь вообще». Обеспечить же соответствующее наличие того или другого предприятия, учреждения, организации в глобальной компьютерной сети можно в первую очередь с помощью правильно организованного Интернет-сайта или, иначе говоря, веб-сайта.

Для ведения бизнеса сайт необходим как воздух, поскольку он облегчает работу с клиентами, разгружает офис, уменьшает нагрузку на телефонные сети, увеличивает круг потенциальных клиентов и, кроме этого, информация о вас и вашу компанию будет доступная все 24 часа на сутки. В связи с этим рекламные преимущества веб-сайта беспрекословны, ведь пользователи такого информационного ресурса в какое-нибудь время смогут ознакомиться с последними новинками продукции, что выпускается, узнать об осуществляемых акциях и о снижении цен на товары. При наличии на сайте предприятия электронного Интернет-магазину для клиентов становится доступной дистанционная купля, которая пока еще не так значительно, как хотелось бы, увеличивает товарооборот, но, вне сомнения, улучшает имидж фирмы.

Что же такое веб-сайт? Ответ на этот вопрос можно сформулировать из разных позиций. С точки зрения рядового пользователя Интернета, какой-нибудь веб-сайт – это та совокупность текстовой и графической (анимация, рисунки) информации, которую он видит в окне специальной программы, что называется браузером и позволяет выполнять обзор, поиск и навигацию в глобальной компьютерной сети. Набрав в адресной строке такой программы определенную комбинацию латинских букв и других символов (адрес сайта), пользователь попадает на одну из веб-страниц этого сайта, преимущественно главную, из которой можно осуществить переход на другие страницы в зависимости от тех или других информационных потребностей.

С точки зрения разработчика (веб-мастера, веб-студии), Интернет-сайт – это набор текстовых и графических файлов определенных форматов, связанных с помощью сложного программного комплекса. Все эти файлы, в том числе и файлы собственно программного комплекса, размещаются на специализированном компьютере (сервере), постоянно подключенном к Интернету, который соответствующим образом обрабатывает запросы, которые поступают. Изложенное означает, что веб-сайт в этом случае не что другое, как компьютерная программа, которая, между прочим, согласно с действующим законодательством является объектом авторского права. Об этих нюансах сайтобудування будет идти речь несколько позже.

К сожалению, профильный Закон № 1280, что регулирует отношения в сфере телекоммуникаций, не имеет собственного ответа на вопрос, вынесенный к подзаглавию текущего раздела. Но, как всегда, даже не одно, а несколько определений этого срока можно найти в некоторых ведомственных документах, которые перекликаются с этой темой. Да, в листе Государственного казначейства Украины от 19.05.2004 г. № 07-04/1005-4111 отмечается, что веб-сайты (веб-страницы, веб-порталы) – это совокупность аппаратных и программных средств вместе с информационными ресурсами, что имеют уникальный адрес в сети Интернет и предназначены для предоставления информационных услуг юридическим и физическим лицам. Еще одно определение, что практически повторяет предыдущее, можно найти в п. 1.3 Порядка № 327/225 с той лишь разницей, что в нем подчеркнута одна важная деталь: веб-сайт находится в распоряжении субъекта ведения хозяйства.

И наконец, возможен еще один взгляд на поставленный вопрос – из позиции предприятия, что решило обзавестись собственным сайтом в Интернете. Для него этот вопрос превращается в ряд более мелких, но самых актуальных подвопросов организационного, технического, экономического и учетного характера, ответы на большинство из которых мы наводим ниже.

Что необходимо для создания сайта?

Получить веб-сайт предприятие может различными путями. Один из них – разработать сайт самостоятельно, если в штате есть специалист соответствующей квалификации (так называемый веб-дизайнер или веб-мастер). Существует также возможность заказать разработку сайта посторонней организации (веб-студии, веб-искусные) или физическому лицу, которое специализируется в этой отрасли. Можно приобрести уже готовый проект, воспользовавшись предложениями так называемого магазину готовых сайтов, арендовать ли его, наполнив впоследствии полученный шаблон собственным содержанием.

Разработать веб-сайт можно собственными силами или с привлечением специализированной организации

Каким бы путем не пошло то или другое предприятие, ему придется пройти такие шаги:

1) продумать техническое задание на сайт (подробное описание страниц сайта, связку между этими страницами, пожелание по поводу оформления и реализации сайта, количества языков и тому подобное);

2) подготовить все материалы, которые касаются тематики сайта, например: фирменный стиль компании, буклеты и рекламные проспекты, другая информация относительно темы сайта;

3) подписать договор и техническое задание на разработку сайта (если в разработку вовлекается специализированная организация);

4) оплатить хостинг;

5) утвердить и зарегистрировать доменное имя.

Несколько отложим обсуждение двух последних пунктов из этого списка (первые три пункта достаточно понятны сами по себе) и поговорим о некоторых нюансах, связанных с авторским правом в процессе создания веб-сайта.

Есть ли веб-сайт объектом авторского права?

Выше отмечалось, что какой-нибудь сайт – это совокупность аппаратных и программных средств вместе с информационными ресурсами. Такая формулировка не позволяет рассматривать сайт лишь как компьютерную программу. Более вероятнее всего, это некоторый симбиоз компьютерной программы, технических устройств (серверов), с помощью которых выполняется эта программа и хранятся информационные ресурсы, собственно информационных ресурсов (сведений, данных, графических материалов, аудиовизуальных произведений и тому подобное) и художественного оформления (дизайна).

Как видим, в самом веб-сайте право интеллектуальной собственности для предприятия может быть заложен только в виде авторского права на макет сайта и авторского права на программный код веб-страницы. Прийти к такому выводу нам позволяют положения ст. 8 Закона № 3792, согласно с которыми объектом авторского права являются графические произведения (макет сайта) и компьютерные программы (программный код).

В подтверждение такой мысли можно сослаться на лист Государственного департамента интеллектуальной собственности от 25.11.2004 г. № 16-14/5105. Авторы этого документа не без основания относят к компьютерным программам программное обеспечение для веб-сайта и программные средства веб-сайта, поскольку они являются набором инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в каком-нибудь другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, что приводят его в действие для достижения определенной цели или результата и охватываются понятиям компьютерной программы с ст. 1 Закона № 3792. В листе также отмечается, что компьютерные программы являются объектом авторского права и охраняются как литературные произведения в соответствии с положениями Бернской конвенции об охране литературных и художественных произведений от 24.07.71 г., ЦКУ, Закона № 3792, других правовых нормативно актов. Такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения.

Авторское право относительно веб-сайта может распространяться лишь на макет сайта и программный код веб-страницы

И хотя в дальнейшем в листе отдельно не отмечено, что макет сайта также может быть объектом авторского права, из его содержания, а также полностью процитированной в нем ст. 8 Закона № 3792 можно прийти и к такому выводу. ¹*

В связи с этим следует ответить еще на один вопрос: находится ли такое авторское право в собственности предприятия – заказчика веб-сайта? Ведь согласно с положениями ст. 430 ЦКУ личные неимущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный по заказу, принадлежат творцу этого объекта, а имущественные права (использование, распространение) принадлежат творцу и заказчику совместно, если другое не установлено договором. То же ЦКУ устанавливает и относительно проектирования веб-сайта работниками самого предприятия в связи с выполнением ими трудового договора – имущественные права интеллектуальной собственности на использование такого объекта принадлежат работникам совместно с работодателем, если опять же другое не установлено договором (ч. 2 ст. 429).

В то же время согласно с ст. 16 Закона № 3792 исключительное имущественное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если другое не предусмотрено трудовым договором (контрактом) и (или) гражданско-правовым договором между автором и работодателем. При этом норму отмеченного Закона можно отнести к специальной, а следовательно, она имеет более большую юридическую силу ¹.

( 1 Судя по всему, мысли о приоритетности Закона № 3792 придерживаются и комментаторы ЦКУ: изложенное в ст. 428 ЦКУ правило не исключает действию положений специальных законов в соответствии с которыми можно при отсутствии соответствующего согласия использовать объект интеллектуальной собственности по своему усмотрению, кроме отчуждения объекта или предоставления права на его использование (Научно-практический комментарий к гражданскому законодательству Украины / А. Г. Ярема, В. Я. Карабань, В. В. Кривенко, В. Г. Ротань. – К.: А.С.К. Севастополь: Ин-т юрид. дослідж., 2004. – В 4-х томах. – Т. 2).)

В соответствии с ст. 428 ЦКУ веб-сайт, имущественные права интеллектуальной собственности на который находятся в общей собственности нескольких лиц, должен использоваться ими по согласованию друг с другом. Иначе, если сайт будет использоваться без такого согласования, в первую очередь с автором (разработчиком), последний может выдвинуть против предприятия иск о нарушении имущественных прав и возмещения вреда.

Избежать подобного развития событий можно, заблаговременно предусмотрев в договоре на создание веб-сайта с посторонней организацией условие относительно передачи предприятию-заказчику исключительных имущественных прав на использование такого объекта. Заметим, что нормы ЦКУ, которые мы навели выше, не запрещают этого. Что касается необходимости наличия такого условия в трудовом договоре с собственным работником, то, как отмечалось, без нее можно обойтись, опираясь на соответствующие положения Закона № 3792.

С проблемой приобретения авторского права на разработанный по заказу предприятия Интернет-сайт тесно связанный ответ на вопрос, есть ли этот сайт невещественным активом? Причем такая увязка имеет значение как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Но обо всем по очереди.

Можно ли считать Интернет-сайт невещественным активом в бухучете?

Начнем с того, что в соответствии с п. 4 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8 под невещественным активом в бухгалтерском учете понимают немонетарный актив, что не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования на протяжении более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, административных целей и для предоставления в аренду третьим лицам. Приобретенный или полученный невещественный актив отображается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определен.

В то же время следует помнить, что не признаются активом, а подлежат отображению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были понесены, в частности, расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке (п. 9 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8).

В связи с этим возможные два варианта отображения расходов на создание веб-сайта в учете предприятия:

– признание веб-сайта невещественным активом с зачислением его по первобытной стоимости, что состоит из цены (стоимости) приобретения и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением к состоянию, в котором он пригодный для использования по назначению, на субсчет 125 «Авторские и смежные права». Такой подход будет еще виправданішим в том случае, если, как отмечалось более высокое, заказчик веб-сайта получает от разработчика исключительные имущественные права на его использование;

– списание стоимости разработки сайта на расходы текущего периода.

Если срок полезного использования Интернет-сайта не превышает одного года, его стоимость полностью относится на расходы отчетного периода

Поэтому или другому подходу к отображению расходов на создание веб-сайта стоит отдавать преимущество в зависимости от того, какие задания преимущественно надлежит решать за его помощью. Капитализация отмеченных расходов должна осуществляться в тех случаях, если веб-сайт целеустремленно используется для получения дохода (например, за помощью Интернет-магазину, организованного на сайте предприятия). Если же содержание сайта имеет исключительно информационно-рекламную направленность, все расходы, связанные с его созданием, включаются в расходы на сбыт.

Согласно с п. 25 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8 максимальный срок амортизации невещественного актива составляет 20 лет. Следовательно, если предприятие пошло первым путем (признание веб-сайта невещественным активом), необходимо в приказе на его создание (приобретение) установить срок полезного использования такого НМА. В результате достаточно быстрого прогресса информационных технологий самым умным будет, на наш взгляд, принять такой срок ровным 5 годам – за это время программное обеспечение сайта полностью устареет.

Метод амортизации невещественного актива выбирается предприятием самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод (п. 27 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8). Если такие условия определить невозможно, то амортизация насчитывается с применением прямолинейного метода. Однако нужно подчеркнуть, что такой метод является не единственным – относительно невещественных активов существует возможность применить какой-нибудь из известных бухгалтерских методов амортизации основных средств, определенных соответствующим национальным стандартом.

Кроме того, заметим, что введение веб-сайта как невещественного актива в эксплуатацию необходимо осуществлять с применением типичных форм, установленных приказом № 732.

Отображение веб-сайта в налоговом учете

Налоговый учет также допускает применение двух описанных выше противоположных подходов к отображению расходов на создание (приобретение) веб-сайта. Существует мысль, что стоимость создания сайта можно сразу включить в валовые расходы как расходы на рекламу в соответствии с абзацем первым пп. 5.4.4 Закона о налоге на прибыль. Дополнительные основания применить такой вариант появляются в предприятия в том случае, когда права интеллектуальной собственности на сайт остаются за разработчиком. В этом случае затраты, понесенные на создание (приобретение) Интернет-сайта, не будут подпадать под определение невещественного актива, приведенное в п. 1.2 Закона о налоге на прибыль.

Согласно с упомянутой нормой Закона невещественные активы – это объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога. Следовательно, с точки зрения налогообложения, важно, находятся ли права собственности на веб-сайт в предприятия, а под соответствующим законодательством имеются в виду положения ЦКУ и Закона № 3792, о которых шла речь выше.

И все же таки при ведении налогового учета более безопасным для предприятия будет признать все расходы на разработку сайта первобытной стоимостью невещественного актива, чем списывать всю сумму расходов на валовые расходы, ссылаясь при этом на рекламный характер собственно веб-сайта. Более того, такой путь будет единственно правильным, если договор на разработку Интернет-сайта прямо указывает на переход к заказчику соответствующих имущественных прав. Тогда предприятие-владелец сайта однозначно должно капитализировать расходы на его создание в составе невещественных активов с правом последующего начисления амортизации. Такое право закреплено в пп. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль.

Налоговый учет устанавливает максимальный срок амортизации веб-сайта – 10 лет, метод амортизации – прямолинеен

Для амортизации невещественных активов в налоговом учете применяется линейный метод, за которым каждый отдельный вид невещественного актива амортизируется ровными частицами исходя из его первобытной стоимости на протяжении срока, что определяется плательщиком налога самостоятельно, руководствуясь сроком полезного использования таких активов (пп. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль). При этом, в отличие от бухучета, отмеченный срок не может превышать 10 лет непрерывной эксплуатации НМА. Амортизационные отчисления осуществляются к достижению остаточной стоимостью невещественного актива нулевого значения.

Достаточно интересным является вопрос, как в налоговом учете отображать расходы на модификацию (улучшение) НМА, что используется в хозяйственной деятельности. Относительно веб-сайта такой вопрос может возникнуть, если к окончанию ранее установленного срока его полезной эксплуатации предприятие в связи с производственной необходимостью осуществляет существенное переделывание программного обеспечения, макета, графического оформления (дизайна), а также информационного наполнения Интернет-сайта и несет при этом достаточно существенные расходы. Кроме того, такая модификация сайта вызывает увеличение срока его полезного использования.

К сожалению, Закон о налоге на прибыль не дает прямых указаний, как действовать налогоплательщику в этом случае. Поэтому в связи с этим следует обратить внимание по мнению ДПАУ, выложенную ею в листе от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 47). В пункте 7 этого документа предприятию рекомендуется в случае изменения срока использования невещественных активов осуществлять коррекцию начисленной амортизации за прошлые отчетные периоды аналогично порядку коррекции валовых доходов и валовых расходов (пп. 4.1.5 и 5.2.7 Закона о налоге на прибыль) и подавать в налоговый орган уточняющий расчет налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.

Негативным моментом такого механизма является необходимость представления уточняющего расчета за каждый период, на протяжении которого насчитывалась амортизация на соответствующий невещественный актив. Следует заметить, что при увеличении срока использования невещественных активов соответствующая коррекция амортизации (в сторону уменьшения) не должна приводить к начислению штрафов, в том числе и пятипроцентного самоштрафу.

Расходы на улучшение (модификацию) веб-сайта должны относиться на увеличение его первобытной стоимости

Однако в упомянутом листе ничего не отмечается о том, как учитывать собственно расходы на улучшение НМА. На наш взгляд, правильнее всего будет относить такие расходы на увеличение первобытной стоимости невещественного актива (того же веб-сайта) с целью последующей их амортизации на протяжении остатка срока его полезного использования (или пересмотренного в сторону увеличения).

«Хостинг» и «коллокейшн» – что это такое?

До сих пор мы обсуждали основные моменты, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом расходов, связанных исключительно с созданием веб-сайта. Однако для самого быстрого появления собственного сайта в глобальной компьютерной сети одного его создание (собственными силами или приглашенными специалистами) маловато. Чтобы такой сайт был доступный какому-нибудь Интернет-пользователю, необходимо его физически где-то разместить – на собственном или арендованном сервере или на предоставленном провайдером дисковом пространстве. Последний из приведенных вариантов называется веб-хостингом (англ. – web-hosting) и включает услуги по размещению веб-сайта клиента на сервере провайдера или компании, что специализируется на предоставлении услуг хостинга.

С точки зрения бухгалтерского учета, затраты владельца сайта на его хостинг не связаны с увеличением каких-нибудь будущих экономических выгод от использования самого сайта. Такие расходы являются постоянными условно и направлены на поддержку роботоздатності веб-сайта. Следовательно, согласно с п. 18 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8 они подлежат включению в состав расходов отчетного периода. Такого же подхода следует придерживаться и в налоговом учете, относя стоимость услуг из хостинга на валовые расходы в соответствии с п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.

Еще одним способом материализовать свой веб-сайт в сети является аренда сервера у провайдера. Такой путь преимущественно выбирают большие компании, сайты которых нуждаются в значительных объемах дискового пространства и ресурсов. При этом существует возможность не только аренды самого сервера, но и аренды части технической площадки провайдера, на котором такой сервер будет находиться. Такая услуга называется коллокейшн (англ. – collocation). От обычной аренды ее отличает то, что неотъемлемой частью этой услуги является техническое и программное обслуживание сервера специалистами фирмы (провайдера), которая его предоставила.

Кстати, в некоторых источниках под коллокейшн понимают размещение собственного сервера предприятия на технической площадке провайдера, причем за роботоздатність этого сервера отвечает предприятие-владелец. Провайдер предоставляет только подключение сервера к Интернету.

В связи с этим заметим, что юридические последствия и правила налогообложения той или другой хозяйственной операции зависят не от того, как она названа в договоре, а от ее действительного наполнения. Из-за того, что налоговый учет арендных операций имеет свою специфику (см. пп. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль), важно правильно классифицировать услугу, что предоставляется, с этой точки зрения.

Если речь идет именно об аренде сервера или аренде части помещения, где этот сервер будет находиться, то есть все основания считать, что такая операция подпадает под определение лизинговой (арендной) операции, что содержится в п. 1.18 этого Закона. Тогда валовые расходы арендатора (то есть предприятия, которое стремится разместить свой веб-сайт) должны увеличиваться на сумму начисленного лизингового платежа только по окончании того налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. Предоплаты (авансы) по договору аренды на налоговый учет не влияют. При этом сумма НДС, оплаченная арендатором в составе арендной платы, включается в состав налогового кредита по правилу первого события, поскольку Закон о НДС не содержит специальных правил на этот счет. Достаточным будет лишь соблюдение общих требований пп. 7.4.1 этого Закона – связь приобретенных услуг с хозяйственной деятельностью и их последующее использование в облагаемых налогом операциях.

Если же из договора прямо не выплывает, что осуществляются собственно арендные операции (допустим, содержание услуги, что предоставляется, с названием «коллокейшн» не расшифровано или общую стоимость такой услуги невозможно дифференцировать между ее составляющими), предприятие будет иметь все основания отображать валовые расходы по общим правилам, установленным п. 11.2 Закона о налоге на прибыль, с учетом налогового статуса контрагента. При этом порядок формирования налогового кредита не должен ничем отличаться от описанного выше.

В бухгалтерском учете затраты на коллокейшн, как и на хостинг, списываются на расходы текущего периода. А поскольку по большей части веб-сайт выполняет рекламную функцию, то их следует включать в расходы на сбыт (счет 93).

И наконец, посвятим несколько слов тому варианту, когда предприятие (обычно достаточно большое и заметное в предпринимательской среде) приобретает современный мощный компьютер как готовое серверное решение. При этом размещается такой сервер, как правило, на территории предприятия, часто выполняя при этом и дополнительные задания в локальной вычислительной сети. В этом случае учет такого приобретения сводится к известным правилам бухгалтерского и налогового учета основных средств (фондов), обсуждать которые в пределах этой статьи мы не будем.

Следовательно, подобьем некоторые промежуточные итоги. На это время мы определились с тем, что такое собственно веб-сайт, рассмотрели, что нужно сделать для его создания, и перечислили возможные варианты его физического размещения. Однако на этом процесс сайтобудування в любом случае не считается законченным. Как вы помните, в определении сайта, приведенному в начале статьи, отмечено, что каждый веб-сайт должен иметь уникальный адрес в сети Интернет. О том, как предприятию учитывать расходы, связанные с ее получением, и поговорим.

Как учитывать расходы на регистрацию доменного имени?

Начнем с определения срока «Интернет», который до сих пор широко употреблялся нами как понятное всем понятие. В ст. 1 Закона № 1280 отмечено, что Интернет – это всемирная информационная система общего доступа, логически связанная глобальным адресным пространством, что базируется на Интернет-протоколе, установленном международными стандартами. Главным в этом определении есть то, что адресное пространство Интернета, под которым тот же Закон понимает совокупность адресов сети Интернет, имеет глобальный (то есть единственный общемировой) характер. Это означает, что ни один из таких адресов, присвоенная любому из компьютеров глобальной сети, не должен повторяться, иначе нарушатся та логическая связь и та уникальность адресов, о которых шла речь выше.

Уникальность доменного имени какого-нибудь компьютера, подключенного к сети Интернет, обеспечивается с помощью иерархической структуры таких имен

В связи с этим напрашивается закономерное предположение: никто не может подключиться ко всемирной сети, предварительно не получив в установленном порядке и не зарегистрировав соответствующим образом свой уникальный адрес сети Интернет – определен действующими в Интернете международными стандартами цифровой та/або символьный идентификатор доменных имен в иерархической системе доменных названий (ст. 1 Закона № 1280).

Действительно, для предотвращения технических, юридических и коммерческих коллизий существует генеральное требование к уникальности доменных имен. С целью практической реализации отмеченного требования все адресное пространство Интернета разделено на сегменты – так называемые домены верхнего уровня. Доменов верхнего уровня очень немного – всего около 250. Более большая часть из них – географические домены, например, .ua (Ukraine, Украина), .de (Deutschland, Германия), .ru (Russia, Россия). Остальные негеографические домены верхнего уровня – .com (для коммерческих компаний), .net (для сетевых ресурсов), .edu (образовательные учреждения), .mil (военные организации), .org (некоммерческие организации), .gov (правительственные ведомства) и некоторые другие.

В соответствии с действующим законодательством в сфере телекоммуникаций в Украине существует такая двухуровневая иерархия доменов:

– домен .UA – домен верхнего уровня иерархического адресного пространства сети Интернет, созданной на основе кодировки названий стран согласно с международными стандартами, для обслуживания адресного пространства украинского сегмента сети Интернет;

– домен второго уровня – часть адресного пространства сети Интернет, расположенная на втором уровне иерархии имен в этой сети (ст. 1 Закона № 1280).

Процедура получения имени, например, в зоні.ua чи.com называется регистрацией домена. Она очень отличается для разных доменов верхнего уровня и может осуществляться как безоплатно, так и за плату.

Получить доменное имя в домене верхнего уровня.UA можно только при наличии зарегистрированного знака для товаров и услуг

На сегодня регистрация доменного имени в домене верхнего уровня.UA осуществляется лишь в том случае, если такое имя за написанием или произношением совпадает с зарегистрированным словесным знаком для товаров и услуг (торговой маркой), права на использование которой в Украине подтверждено свидетельством Украины на знак для товаров и услуг, выданным уполномоченным государственным органом (Госпатентом), договором о передаче права собственности на знак или лицензионным соглашением.

Такой подход к регистрации доменных имен полностью согласовывается с положениями п. 4 ст. 16 Закона № 3689, согласно с которыми использованием зарегистрированного знака для товаров и услуг признается, в частности, применение его в деловой документации или в рекламе и в сети Интернет, в том числе в доменных именах.

Достаточно интересным является вопрос, как отобразить в бухгалтерском и налоговом учете создание доменного имени? Нужно ли считать доменное имя невещественным активом? Попробуем разобраться вместе.

Если создание сайта поручено специализированной организации, то, как правило, соответствующим договором на нее возлагается и регистрация доменного имени. При этом стоимость отмеченной регистрации может даже не выделяться отдельной суммой. Тогда в зависимости от того, как конкретное предприятие расценит в своем учете расходы на создание сайта, стоимость регистрации доменного имени будет либо вместе с другими расходами включено в первобытную стоимость НМА (веб-сайта), либо списано на расходы на сбыт.

Иначе, если процедуру регистрации придется выполнить самому предприятию, выходить нужно с того, что доменное имя не продается, а делегируется, то есть передается якобы во временное пользование (обычно на один год). Условия делегирования зависят от правил той зоны, в которой создается домен. По окончании периода действия регистрации доменного имени необходимо провести его перерегистрацию, повторно оплатив установленную регистратором сумму (в границах от 50 к 500 грн.).

На наш взгляд, нет оснований увеличивать стоимость веб-сайта (как невещественного актива) на плату за регистрацию доменного имени, поскольку в общем случае такие расходы не связаны с приобретением (созданием) НМА, а также не направлены на его улучшение или изменение его качественных характеристик. Более вероятнее всего, регистрация (и перерегистрация) имеет целью обеспечить нормальное и бесперебойное функционирование сайта, что в бухгалтерском учете позволяет отнести ее стоимость в состав расходов на сбыт. Однако при этом следует помнить, что отображать такие суммы наиболее целесообразно как расходы будущих периодов (счет 39) с последующим постепенным списанием их на расходы соответствующих отчетных периодов.

В налоговом учете стоимость регистрации (перерегистрации) доменного имени включается в валовые расходы как расходы, связанные с подготовкой, организацией и ведением производства, а также продажей продукции, работ, услуг, в соответствии с пп. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Суммы НДС, оплаченные (начисленные) в составе таких платежей, формируют налоговый кредит по общим правилам Закона о НДС.

Веб-сайт и налог из рекламы

Согласно с ст. 1 Закона № 270 реклама – это информация о лице или товаре, распространенная в какой-нибудь форме и каким-нибудь способом и назначена сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес относительно таких лиц или товаров. Очевидно, что при таком широком определении этого срока информацию, расположенную на веб-сайте предприятия, что дает представление как собственно о нем, так и о предложенных им товарах (работы, услуги), следует трактовать как рекламу. Однако понятие «реклама» и «налог из рекламы» совсем не всегда является неотделимыми один от другого. Подтвердить этот тезис можно, обратившись к Декрету № 56-93, согласно с каким объектом налога из рекламы есть стоимость услуг по установке и размещению рекламы (ст. 11). Отсюда выплывает неопровержимый вывод: лишь в том случае, если предприятие несет расходы, связанные с оплатой стоимости именно услуг по установке и размещению рекламы третьими лицами, возникает объект обложения этим налогом.

Следовательно, если веб-сайт создается и поддерживается собственными силами предприятия, налог из рекламы платить не нужно. Об этом важно помнить особенно в тех случаях, когда органы местного самоуправления, которым делегировано полномочие из установки порядка расчета и перечисления этого налога, вопреки положениям упомянутого Декрета требуют платить налог из рекламы при ее изготовлении и при саморекламе.

Что касается позиции налоговых органов в этом вопросе, то она является вполне предполагаемой. Например, в листе ДПАУ от 10.08.2004 г. № 15031/7/15-3417 отмечается, что с целью правильности вычисления и уплаты налога из рекламы в каждом конкретном случае необходимо учитывать требования решения органа местного самоуправления об установлении налога из рекламы. В случае, если таким решением предусмотрено, что обложению налогом из рекламы подлежит информация, размещенная на веб-сайте, налоговики предлагают руководствоваться приведенным выше определением рекламы из Закона № 270, этим, очевидно, ставя знак равенства между наличием самой рекламы на сайте и необходимостью уплаты соответствующего налога. Иначе говоря, ДПАУ считает, что какая-нибудь информация, что является рекламой, должна облагаться налогом из рекламы. О незаконности таких требований уже шла речь выше. Подробнее об этом можно прочитать в статье «Налог из рекламы: когда его необходимо платить?» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 7 ²*.

В завершение наведем основные бухгалтерские записи, связанные с созданием, регистрацией и поддержкой веб-сайта, которые необходимо отобразить в учете предприятия.

№ з/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВВ
1	2	3	4	5	6	7
1	Перечислена предоплата за создание веб-сайта и регистрацию авторских прав на него	371	311	21000	–	–
2	Отображена сумма налогового кредита с НДС в составе предоплаты за создание веб-сайта и регистрацию авторских прав на него	641	644	3500	–	–
3	Подписан акт выполненных работ с организацией – разработчиком сайта	154	631	17500	–	–
		644	631	3500	–	–
На дату подписания акта в налоговом учете отображена первобытная стоимость невещественного актива, что подлежит амортизации
4	Отображен зачет задолженности	631	371	21000	–	–
5	Перечислена ежемесячная плата за услуги по хостингу дискового пространства для размещения сайта	371	311	90	–	75
6	Отображена сумма налогового кредита с НДС, оплаченную в составе ежемесячной платы за хостинг	641	644	15	–	–
7	Сумма ежемесячной платы отнесена в состав расходов на сбыт	93 644 631	631 631 377	75 15 90	–	–
8	Перечислена одноразовая плата за регистрацию доменного имени	371	311	1200	–	1000
9	Отображена сумма налогового кредита с НДС, оплаченную в составе платы за регистрацию доменного имени	641	644	200	–	–
10	Получены документы на доменное имя, зарегистрированное на предприятие	93	631	1000	–	–
		644	631	200
		631	371	1000
11	Перечислена абонплата за пользование доменным именем сроком на один год	371	311	450	–	375
12	Сумма НДС, оплаченную в составе абонплаты, включена в налоговый кредит полностью	641	644	75	–	–
13	Сумма абонплаты за пользование доменным именем включена в состав расходов будущих периодов	39	371	375	–	–
		644	371	75
14	Часть абонплаты за пользование доменным именем в текущем месяце включена в состав расходов на сбыт	93	39	31,25 (375 : 12)	–	–
Поскольку предприятие будет пользоваться доменным именем на протяжении года, вся стоимость услуг по его предоставлению должна списываться в состав расходов постепенно
15	Веб-сайт введен в эксплуатацию	125	154	17500	–	–
16	Начислен ежемесячный снос исходя из 5-летнего срока полезной эксплуатации	93	133	291,67	–	–
Амортизация в налоговом учете насчитывается ежеквартально в сумме 875 грн., начиная с квартала, следующего за тем, в котором были осуществлены расходы на создание веб-сайта
17	Подписан акт выполненных работ из ежемесячной поддержки и обновления веб-сайта	93	631	250	–	250
		641	631	50	–	–
18	Оплачена стоимость услуг по поддержке и обновлению веб-сайта	631	311	300	–	–

Вот и все, что мы хотели рассказать в этой статье об учете расходов на создание и функционирование веб-сайта. Считаем, что приведены в ней некоторые сведения технического характера, которые тесно переплетаются с учетными проблемами рассмотренной темы, будут способствовать достижению поставленного в преамбуле задания – бухгалтер должен знать и уметь все. Поэтому успеха вам, уважаемые коллеги!

Игорь Хмелевский

Экономист-аналитик газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

____________

К сведению

Примечания к статье…

¹* Кстати, а вот в листе от 22.01.2007 г. № 16-14/231 это самое ведомство склоняется до того, что «веб-сайт» («веб-страница», «веб-портал»), который является результатом творческой деятельности человека, должен быть объектом авторского права. При этом «интеллектуальный» Департамент настаивает на том, что каждая «составляющая» (например, музыкальная, литературная, фотографическая, дизайнерская и тому подобное) такого произведения, как веб-сайт также является отдельным объектом авторского права.

²* Подробнее о налоге из рекламы можно узнать также из публикации Аллы Погребняк и Станислава Погребняка («Бухгалтер», февраль (І) 2006 г., № 5 (341), с. 41 ).

*******

Следовательно, определиться с тем, что такое «веб-сайт», не так-то и просто. Вот и Минюст, немного поразмышляв над этим вопросом, отправил всех заинтересованных в Госдепартамент интеллектуальной собственности (лист от 18.12.2006 г. № 19-5-537).

Что же касается налогового учета расходов на создание веб-сайта, то, по мнению ДПАУ, если договор на создание веб-сайта предусматривает переход к плательщику налога – заказчика права интеллектуальной собственности (авторского права) на этот веб-сайт, то расходы, понесенные таким плательщиком согласно с этим договором, подлежат амортизации на основании пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закона (лист от 12.12.2006 г. № 385/2/15-0310).

Мониторинг темы…

Вышеупомянутое разъяснение ДПАУ сподвигло и Леонид Карпова высказаться на этот счет («Бухгалтер», январь (III) 2007 г., № 3 (387), с. 40 ).
«Если оставить в стороне расходы “именные” и “обслуживающие”, то в целом налоговики не так уж и неправы», – констатирует Л. Карпов. Если по договору к заказчику переходят имущественные права на программу та/або дизайнерское решение, то вполне можно считать, что заказчик приобрел невещественный актив. А если заказчик оплачивает исполнителю работу при отсутствии в договоре предостережения о переходе к заказчику имущественных прав на соответствующий (-ые) объект(и) интеллектуальной собственности, то с учетом норм ч. 2 ст. 430 и ч. 2 ст. 1112 ЦК имущественные права на объект будут иметь и творец, и заказчик, но распоряжаться ими они смогут лишь совместно за общим согласием или предварительно договорившись о порядке такого распоряжения. То есть и в этом случае тоже можно говорить о появлении у заказчика имущественных прав на объект. Приведенное же в п. 1.2 Закона о прибыли определения невещественного актива дает основания для вывода о необходимости отображения заказчиком у себя в учете НМА.
«Другое дело, – отмечает Л. Карпов, – если в договоре заказа прямо установлено, что заказчик никаких имущественных прав на сайт не приобретает. Тогда расходы, понесенные заказчиком по такому договору в связи с хозяйственной деятельностью, подлежат включению к валовым расходам. Ведь при отсутствии у заказчика каких-то прав на сайт у него отсутствующий и невещественный актив.
Обычно такие договоры заключаются, если исполнитель выполняет комплекс работ (включая размещение и последующее обслуживание сайта).
В то же время незаурядной проблемой обычно является то, что даже в тех договорах на создания сайта, которые предусматривают переход имущественных прав заказчику, как правило, предусматривается еще и выполнение определенного комплекса работ, например, размещение сайта в сети Интернет и регистрация его в основных поисковых системах. Цена же в договоре стоит одна за все. Таким образом, из договора не понятно, платится что-то за имущественные права или нет.
Ради избежания этой проблемы в договоре желательно устанавливать отдельно плату за передачу имущественных прав и отдельно – за другую работу…
В крайнем случае, если в договоре стоимость не разделена между оплатой работы и оплатой имущественных прав, по-видимому, безопаснее всего всю сумму по договору рассматривать как расходы на приобретение невещественного актива. Но при этом следует прибавить бухгалтерскую справку, которая подтверждает тот факт, что все расходы отнесены на приобретение невещественного актива просто из-за того, что не является возможным отделить расходы на приобретение работ от расходов на приобретение невещественного актива, а не потому, что работы получены безоплатно».
И еще на один момент обращает внимание Л. Карпов. «В “Бухгалтере” № 43′2006… не зря отмечалось, что получение имущественного права далеко не всегда приводит к возникновению НМА. Часто получение имущественного права может сопровождаться не возникновением НМА, а выплатой роялти… НМА существует лишь в том случае, когда правомочию получателя охватывают возможность отчуждения полученных им имущественных прав на объект интеллектуальной собственности. Таким образом, если заказчик получает на программу та/або дизайн сайта имущественные права, которые не предусматривают возможность их отчуждения, то… платежи за такие права, – считает Л. Карпов, – не повинные в налоговом учете капитализироваться в виде невещественного актива, а могут идти к валовым расходам как роялти.
Ну а расходы на поддержку и обслуживание сайта в хозяйственных целях безусловно относятся к валовым расходам».