Юридическая практика

Иностранные партнеры выражают все более большую заинтересованность в сотрудничестве с украинскими предприятиями. Проявляется это и в осуществлении операций из ввоза на таможенную территорию нашей страны сырья с целью ее переработки. О том, как происходит таможенное оформление таких операций, и будет идти речь в предлагаемой публикации.

Об определении давальческой операции в ВЕД

Операция с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях – это операция из переработки (обработки, обогащения или использования) давальческого сырья в результате технологического процесса с изменением кода за ТН ВЕД ¹ с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. При этом количество исполнителей и этапов (операций из переработки этого сырья) не суть важно.

( 1 Из этого определения выплывает: если готовая продукция имеет тот же код за ТН ВЕД, что и давальческое сырье, использованное для ее изготовления, то на такую продукцию правила, установленные Законом о давальческом сырье, не распространяются.)

Кроме того, чтобы операция с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях считалась такой, она должна отвечать условиям, приведенным в ст. 1 Закона о давальческом сырье. Причем такие условия должны выполняться одновременно. Перечислим их:

– сырье заказчика на конкретном этапе переработки, а также на заключительном этапе должен быть основным материалом;

– стоимость сырья должна составлять не меньше 20 % общей стоимости готовой продукции. При расчете стоимости давальческого сырья в стоимости готовой продукции учитываются стоимость всего вывезенного (ввезенной) давальческого сырья и затраты на доставку этого сырья к исполнителю;

– обязательно должна быть осуществлена предыдущая поставка исполнителю давальческого сырья.

Важно учитывать, что давальческое сырье для переработки ее в готовую продукцию может быть приобретен иностранным заказчиком и на территории Украины, но только за иностранную валюту (ст. 4 Закона о давальческом сырье). В таком случае в договоре отмечается, что получателем закупленного нерезидентом сырья является исполнитель. Если сырье приобретено за национальную валюту Украины или получено в результате других операций, в том числе товарообменных, операция не может быть признан давальческой.

Давальческое сырье может быть приобретен иностранным заказчиком на территории Украины, но только за иностранную валюту

В случае необходимости с целью определения операций, которые принадлежат к давальческим, таможенные или налоговые органы могут обратиться с запросом к Министерству экономики и по вопросам европейской интеграции Украины или уполномоченного им органа. В этой ситуации статус операции подтверждается актом экспертизы, выданным Торгово-промышленной палатой Украины или региональными торгово-промышленными палатами (п. 1 ст. 7 Закона о давальческом сырье). Порядок определения таких операций приведено в Положении № 340.

Порядок ввоза на таможенную территорию Украины давальческого сырья иностранного заказчика и вывоза произведенной из него готовой продукции определен ст. 2 Закона о давальческом сырье и положениями МКУ. Рассмотрим этот порядок подробнее.

Ввоз сырья: получение разрешения и таможенное оформление

Согласно с ст. 231 МКУ ввоз давальческого сырья осуществляется в таможенном режиме переработки.

Для ввоза и переработки на таможенной территории Украины сырья, что поступает из других стран, предприятие-резидент должно получить соответствующее разрешение таможенного органа (ст. 230 МКУ). Не нужно получать разрешение таможенного органа в том случае, если сырье будет приобретаться иностранным заказчиком на территории Украины за иностранную валюту (см. лист Держмитслужби Украины от 04.06.2004 г. № 17/17-2167-ЕП). Если условия внешнеэкономического договора (контракта) предусматривают выполнение нескольких операций из переработки сырья с привлечением для этой цели нескольких предприятий, разрешение таможенного органа должно получить каждое из таких предприятий, что принимают участие в переработке. При этом движение сырья между отмеченными предприятиями осуществляется из разрешения и под контролем таможенных органов (ст. 231 МКУ).

Получение разрешения, а также таможенное оформление сырья, размещаемого в режим переработки, осуществляется в соответствии с Порядком применения таможенных режимов переработки. Для получения разрешения предприятие-резидент за местом своей регистрации подает в таможенный орган заявление за формой согласно с дополнением к Порядку применения таможенных режимов переработки. К заявлению добавляются внешнеэкономический договор (контракт) и технологическая схема переработки (п. 2.3 Порядка применения таможенных режимов переработки).

В технологической схеме отображаются:

– основные этапы переработки и процесс превращения давальческого сырья на готовую продукцию;

– количественные показатели давальческого сырья и других материалов, которые используются предприятием для осуществления операций из переработки, на каждом ее этапе;

– обґрунтування производственных потерь сырья и расходов исполнителя на каждом этапе переработки.

Резолюция на заявлении начальника таможенного органа, его заместителя или другого уполномоченного лица – это и есть разрешение на размещение сырья в режим переработки (п. 2.2. Порядка применения таможенных режимов переработки).

Таможенное оформление сырья в режим переработки осуществляется на основании разрешения таможенного органа

При наличии разрешения таможенного органа на размещение сырья в режим переработки оформляется ввозная грузовая таможенная декларация (дальше – ВМД). Об этом идет речь в п. 3.1 Порядка применения таможенных режимов переработки. В графе 31 «Грузовые места и описание товара» ввозной ВМД перед описанием товара проставляется отметка «Давальческое сырье»

Для таможенного оформления сырья в режим переработки вместе с ВМД и стандартным пакетом документов, перечень которых приведено в п. 3.2 Порядка применения таможенных режимов переработки, в таможенный орган подается также декларация таможенной стоимости (ст. 262 МКУ). Порядок заполнения этой декларации утвержден приказом Держмитслужби Украины от 02.12.2003 г. № 828.

Срок переработки сырья на таможенной территории Украины устанавливается таможенным органом во время выдачи предприятию разрешения исходя из длительности процесса переработки сырья и распоряжения готовой продукцией. Такой срок вычисляется начиная со дня завершения таможенного оформления сырья, что ввозится, и, как правило, не может превышать 90 дней (ст. 232 МКУ и п. 2.11 Порядка применения таможенных режимов переработки).

ДПАУ в своем листе от 16.07.2004 г. № 5843/6/15-2415-6 обращает внимание, что на протяжении 90 дней должны быть осуществлены операции и с давальческим сырьем, приобретенным иностранным заказчиком за иностранную валюту у субъектов предпринимательской деятельности на таможенной территории Украины. Считаем, что такая точка зрения противоречит положением МКУ и Закона о давальческом сырье. Как отмечалось более высокое, срок переработки давальческого сырья на таможенной территории Украины устанавливается таможенным органом при выдаче исполнителю-резиденту соответствующего разрешения. При закупке же давальческого сырья на таможенной территории Украины за иностранную валюту разрешение таможенного органа получать не нужно. Эта ситуация не требует также выдачи таможенным органам векселя или письменного обязательства. Следовательно, на закупленное в Украине давальческое сырье не распространяется ограниченный 90 днями срок переработки.

Кабмин по предоставлению соответствующего министерства или другого центрального органа исполнительной власти, исходя из технологических особенностей производства, может устанавливать другие сроки переработки сырья, что превышают 90 дней (абзац третий ст. 232 МКУ).

Может произойти и так, что ввезенная в Украину для переработки сырье по каким-нибудь причинам не поддается переработке (например, в связи с принятием сторонами договора обоюдного решения о непроведении операции или по письменному заявлению заказчика). В такой ситуации сырье может быть возвращен заказчику или реализован на таможенной территории Украины.

В случае возвращения сырья заказчику без переработки она вывозится за пределы таможенной территории Украины в том же объеме, ассортименте и в той же фактурной стоимости, что и ввозилась. На сырье, что вывозится, оформляется вывозная ВМД (п. 18 ст. 2 Закона о давальческом сырье). Копию такой ВМД с отметкой таможенных органов о фактическом вывозе давальческого сырья за пределы таможенной территории Украины вместе с заявлением исполнитель подает в налоговую инспекцию за местом своей регистрации для погашения простого векселя или письменного обязательства.

При реализации на территории Украины сырья, ввезенного для переработки, возникает необходимость изменения таможенного режима. На это указывает Держмитслужба Украины в своем листе от 13.08.2004 г. № 25/4-9-17/10059-ЕП. В этой ситуации по решению таможенного органа сырье, предварительно размещенное в таможенном режиме переработки, размещается в таможенный режим импорта. Решения о возможности такого размещения принимается при условии идентификации сырья и если на момент переоформления ее переработка не начата. Таможенный орган, приняв решение, аннулирует разрешение на размещение сырья в таможенный режим переработки: на оригинале разрешения проставляется надпись «Упразднено» и вписываются номер и дата оформленной импортной ВМД. Эти сведения заверяются подписью и печатью уполномоченного должностного лица таможни. Импортная ВМД будет основанием для прекращения таможенного режима переработки на таможенной территории Украины. При этом в графе 40 такой ВМД должны быть отмечены сведения о ввозной ВМД на давальческое сырье.

Давальческое сырье, что ввозится на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком, при условии ее продажи облагается ввозной пошлиной за ставками Единственного таможенного тарифа Украины, налогами и собраниями, которые исправляются при ввозе товаров.

На сырье, что поступает исполнителю как оплата услуг по переработке, оформляется импортная ВМД с уплатой всех «ввозных» налогов и собраний (п. 16 ст. 2 Закона о давальческом сырье).

Уплата таможенных платежей путем выдачи векселя

Уплата ввозной пошлины, налогов и собраний (кроме таможенных собраний) при ввозе давальческого сырья иностранного заказчика осуществляется украинским исполнителем путем выдачи органа государственной налоговой службы за своим местонахождением:

– простого векселя, что приобретался в банке, со сроком платежа, что равняется сроку осуществления операции с давальческим сырьем, но не более 90 календарных дней с момента оформления ВМД;

– простого авальованого векселя – в случае ввоза сахара (код согласно с УКТ ВЕД 1701), сахарных сиропов (коды согласно с УКТ ВЕД 1702 90 99 90, 2106 90 20 00 и 2106 90 59 00) и патоки (коды согласно с УКТ ВЕД 1703 10 00 00 и 1703 90 00 00).

Срок платежа простого авальованого векселя совпадает со сроком платежа простого векселя. Порядок выдачи, учета, отсрочки и оплаты (погашение) векселей установлено приказом ДПАУ № 83*.

Копия векселя или письменного обязательства ², взятого на учет (авизованного) налоговым органом за местонахождением исполнителя, та копия внешнеэкономического контракта на переработку давальческого сырья является основанием для таможенного оформления давальческого сырья, что ввозится на территорию Украины. Об этом идет речь в п. 9 ст. 2 Закона о давальческом сырье.

( 2 Если на таможенную территорию Украины ввозятся виды давальческого сырья, что не облагаются ввозной пошлиной, налогами и собраниями, украинский исполнитель предоставляет налоговому органу за местом своего нахождения письменное обязательство относительно вывоза готовой продукции (п. 6 ст. 2 Закона о давальческом сырье).)

В случае своевременного вывоза готовой продукции в полном объеме, предусмотренном в контракте, за пределы таможенной территории Украины вексель погашается и ввозная пошлина, налоги и собрания (кроме таможенных собраний) не платятся. Порядок подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины утвержден приказом Держмитслужби Украины и ДПАУ от 21.03.2002 г. № 163/121.

При своевременном вывозе готовой продукции за пределы Украины ввозная пошлина, налоги и собрания (кроме таможенных собраний) не платятся

Для погашения векселя (письменного обязательства) украинский исполнитель – векселедатель подает в налоговые органы заявление с указанием дать взятие на учет и учетного номера векселя (письменного обязательства). К заявлению добавляется копия вывозной ВМД на готовую продукцию с отметкой таможенных органов, которые осуществили ее таможенное оформление, о фактическом пересечении готовой продукцией таможенной границы Украины.

Если осуществляется частичный вывоз готовой продукции за пределы таможенной территории Украины или такая продукция реализуется на территории Украины, то погашение векселя (письменного обязательства) осуществляется на соответствующую частицу. При этом к заявлению о частичном погашении векселя (письменного обязательства) предприятие добавляет копию вывозной ВМД на часть вывезенной готовой продукции или копию ввозной ВМД на готовую продукцию (без фактического ввоза ее в Украину) и справку об уплате ввозной пошлины, налогов и собраний, выданную таможенным органом за местонахождением постоянного представительства иностранного заказчика.

За часть давальческого сырья или готовой продукции, полученной в оплату за выполненную работу, украинский исполнитель платит ввозную пошлину, налоги и собрания, что исправляются при ввозе товаров (работ, услуг). В этой ситуации для погашения векселя необходимо предоставить также документы, которые подтверждают уплату ввозной пошлины, налогов и собраний, которые нужны оплатить при ввозе в Украину части сырья, что передается в оплату за услуги.

В случае непогашения векселя (его частицы) в установленные сроки векселедатель обязан его оплатить. При этом на каждый вид пошлины, налогов и собраний выписывается отдельное платежное поручение. Уплата за векселем осуществляется в валюте Украины, а вексельная сумма перечисляется в валюту Украины за официальным курсом НБУ, что действовал на день платежа за векселем (день выполнения банком распоряжений об оплате).

Вывоз готовой продукции, произведенной из давальческого сырья

Для вывоза готовой продукции, произведенной исполнителем из давальческого сырья иностранного заказчика, за пределы таможенной территории Украины необходимо осуществить ее таможенное оформление.

Таможенное оформление готовой продукции осуществляется таможенным органом при условии представления предприятием:

– ВМД на такую продукцию, что подлежит вывозу за пределы таможенной территории Украины;

– транспортных товарно и других товаросопроводительных документов;

– копии ввозной ВМД на давальческое сырье.

Несколько слов скажем о отдельной таможенной декларации (дальше – ОМД). Ее предоставление предусмотрено, в частности, при осуществлении операций из переработки товаров на таможенной территории Украины (ст. 235 МКУ) с отображением в ней количества и стоимости украинских товаров, потраченных в процессе переработки. Однако ОМД касается не всех операций из переработки ³: для давальческих операций сделано исключение. Да, в п. 2.2 Порядка применения ОМД отмечено, что при вывозе за пределы таможенной территории Украины продуктов переработки в процессе выполнения операций из переработки давальческого сырья иностранного заказчика согласно с Законом о давальческом сырье ОМД не подается.

( 3 Перечень операций из переработки товаров приведено в ст. 231 МКУ.)

Таким образом, если исполнитель-резидент для переработки иностранного давальческого сырья использовал украинские товары, ОМД подавать не нужно.

Обратите внимание: если на таможенную территорию Украины для выполнения давальческого договора иностранным заказчиком ввезены комплектующие изделия, то при их вывозе ОМД не оформляется. Таможенное оформление таких комплектующих осуществляется в соответствии с Законом о давальческом сырье, а следовательно, операции из их ввоза должны облагаться налогом путем выдачи простого векселя. На этот счет следует обратить внимание на лист Держмитслужби Украины от 30.01.2004 г. № 11/4-10-985-ЕП. В этом листе, в частности, отмечено, что таможенное оформление сырья, материалов, комплектующих изделий (вешалок, пакетных, обтяжных для вешалок, ярлыков и тому подобное), которые поступают в Украину в пределах выполнения договоров на переработку давальческого сырья, должен осуществляться согласно с Законом о давальческом сырье.

При вывозе готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, приобретенного иностранным заказчиком на территории Украины, таможенное оформление осуществляется при представлении украинским исполнителем в таможенный орган документов, отмеченных в п. 2 ст. 4 Закона о давальческом сырье:

– копии контракта на приобретение иностранным заказчиком давальческого сырья в Украине;

– справки учреждения банка Украины о поступлении иностранной валюты на счет украинского поставщика сырья.

Готовая продукция, что вывозится за пределы таможенной территории Украины, не облагается вывозной (экспортным) пошлиной, другими налогами и собраниями (кроме таможенных собраний) и не подлежит лицензированию и квотированию. Исключение составляют товары специального назначения, перечень которых устанавливает Кабмин.

Иностранный заказчик имеет право реализовать в Украине готовую продукцию, произведенную как из давальческого сырья, закупленного на таможенной территории нашей страны, так и из ввезенного давальческого сырья.

При реализации готовой продукции, произведенной из сырья, закупленного в Украине, должны придерживаться определенные условия, установленные п. 3 ст. 4 Закона о давальческом сырье:

1) продукция должна быть реализована только через зарегистрированное нерезидентом постоянное представительство, которое платит налоги и собрания, предусмотренные законом при продаже товаров на таможенной территории Украины;

2) расчеты между украинским покупателем готовой продукции и постоянным представительством иностранного заказчика должны осуществляться в национальной валюте Украины через счета постоянного представительства в учреждениях банков Украины в порядке, установленном НБУ.

Готовая продукция, произведенная из ввезенного давальческого сырья, может быть реализован на таможенной территории Украины также лишь через зарегистрированное в Украине постоянное представительство заказчика-нерезидента. Но при этом постоянное представительство должно оформить на такую продукцию ввозную ВМД (без фактического ввоза в Украину) с уплатой всех «ввозных» налогов и собраний. Ввозная пошлина в этом случае платится за льготными ставками Единственного таможенного тарифа Украины (п. 1 ст. 3 Закона о давальческом сырье).

Если внешнеэкономическим договором (контрактом) предусмотрено, что оплата за услуги по переработке сырья осуществляется частью готовой продукции, на эту часть готовой продукции оформляется импортная ВМД с уплатой «ввозных» налогов и собраний.

Операции с остатками и отходами

В процессе переработки давальческого сырья на готовую продукцию, как правило, образуются остатки и отходы такого сырья. Что с ними делать?

Уточним, что остатки переработки – это часть материалов или веществ, которые образовались в результате переработки товаров и имеют хозяйственную ценность. Так записано в разделе 1 Порядка применения таможенных режимов переработки.

Остатки, которые образовались в процессе переработки давальческого сырья, до завершения срока переработки подлежат таможенному оформлению в соответствующий таможенный режим. Выбор режима зависит от условий внешнеэкономического договора (п. 4.4 Порядка применения таможенных режимов переработки).

Остатки, которые образовались в процессе переработки давальческого сырья, подлежат оформлению в соответствующий таможенный режим в зависимости от условий договора

Если такие остатки реализуются иностранным заказчиком на таможенной территории Украины, они облагаются ввозной пошлиной, другими налогами и собраниями, которые исправляются при импорте товаров. Об этом идет речь в п. 17 ст. 2 Закона о давальческом сырье. Обязанность из уплаты отмеченных налогов и собраний возлагается на покупателя, который в этом случае оформляет ввозную ВМД (без фактического ввоза в Украину).

В случае вывоза остатков переработки за пределы таможенной территории Украины к ним применяется режим «экспорта».

Теперь поговорим об отходах. Отходы переработки – это какие-нибудь материалы или вещества, что образовались в процессе переработке товаров и не могут использоваться в дальнейшем. Таких отходов их владелец должен лишиться путем утилизации или удаления (п. 4.4 Порядка применения таможенных режимов переработки). Иначе говоря, отходы давальческого сырья должны быть размещены в таможенный режим «уничтожения или разрушения», что прямо отмечает Держмитслужба Украины в листе от 02.03.2004 г. № 25/4-9-17/2495-ЕП.

Заметим: размещение отходов в режим «уничтожения или разрушения» требует получение соответствующего письменного разрешения таможенного органа (ст. 243 МКУ). Уничтожение (разрушение) отходов осуществляется под таможенным контролем без исправления налогов, установленных при импорте, и без применения к таким товарам мероприятий нетарифной регуляции. Порядок применения таможенного режима уничтожения или разрушения товаров, что находятся под таможенным контролем, утверждено приказом Держмитслужби Украины от 24.12.2003 г. № 905. Расходы на уничтожение отходов несет их владелец или другое заинтересованное лицо.

Следует также заметить, что исполнители и заказчики имеют полное право вывезти или продать отходы как на таможенной территории Украины, так и за ее границами, если они являются владельцами этих отходов или если такое право предоставлено им согласно с давальческим договором. Такое мнение выразил Держкомпидприемництва в листе от 13.02.2002 г. № 2-221/827 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2002, № 31), в котором отмечено, что отходы – это объект права собственности и такое право может переходить от одного лица к другой.

Если отходы, которые образовались в результате переработки давальческого сырья, реализуются другому предприятию, которое будет утилизировать эти отходы на таможенной территории Украины, то покупатель должен оформить на такие отходы ввозную ВМД (без фактического ввоза в Украину) и оплатить ввозную пошлину, другие налоги и собрания, которые исправляются при импорте товаров (п. 17 ст. 2 Закона о давальческом сырье).

Обратите внимание: для осуществления операций из реализации отходов переработки на территории Украины Закон о давальческом сырье не требует регистрации постоянного представительства.

Если отходы вывозятся за пределы Украины для переработки или с целью реализации, то, по мнению Держкомпидприемництва, они приобретают статус давальческого сырья. В такой ситуации следует руководствоваться положениями ст. 5 Закона о давальческом сырье. Следовательно, при условии, что давальческое сырье подлежит обложению вывозной (экспортным) пошлиной, налогами и собраниями, эти платежи осуществляет: в случае переработки – заказчик, а в случае реализации – покупатель.

В этой статье мы рассмотрели порядок оформления давальческих операций с учетом таможенного законодательства. О том, как такие операции отображаются в налоговом и бухгалтерском учете исполнителя-резидента с использованием разных форм расчетов за переработку сырья, поговорим в следующем номере газеты.

Наталия Билова

Экономист-аналитик редакции газеты «Налоги и бухгалтерский учет»