Юридическая практика

На протяжении темы, посвященной валютным операциям, рассмотрим осуществление продаж на экспорт. Ведь, получая вознаграждение в иностранной валюте, предприятие должно четко знать, как отобразить ее в учете. Поэтому в этой статье рассмотрим основные моменты, а именно: когда в предприятия возникает валовой доход, как правильно определить его величину, как определить балансовую стоимость валюты, а также рассмотрим ситуацию, когда по экспортному договору валюта платежа отличается от валюты контракта.

Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте регулируется п. 7.3 Закона о налоге на прибыль. Непосредственно порядка учета экспортных операций посвящены его пп. 7.3.1. Поэтому начнем именно с положений этого подпункта.

Момент возникновения и величина валовых доходов

Определение размера и момента возникновения валовых доходов в иностранной валюте в связи с продажей товаров на экспорт установлено в первом абзаце пп. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль. В нем, в частности, отмечено, что доходы, полученные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей товаров (работ, услуг) на протяжении отчетного периода, перечисляются в гривне за официальным (обменным) курсом Национального банка Украины, что действовал на дату получения (начисление) таких доходов, и не подлежат перечислению в связи с изменением обменного курса гривни на протяжении такого отчетного периода.

Как видим, валовые доходы экспортера возникают в момент их получения (начисление), то есть действует общее правило первого события, установленное пп. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль. На это обращали внимание и налоговики (см. лист ДПАУ от 14.09.2005 г. № 18349/7/15-1317). Следовательно, валовой доход за экспортными операциями определяют за датой события, что произошло раньше:

– или за датой зачисления средств от покупателя на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг);

– или за датой отгрузки товаров, а для работ (услуг) – за датой фактического предоставления результатов (работ, услуг) плательщиком налога.

Следовательно, если первым событием за экспортным контрактом является поступление предоплаты, то валовые доходы фиксируются на дату зачисления иностранной валюты на банковский счет предприятия-экспортера.

Обратите внимание: согласно с п. 5.3 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах денежные средства в иностранной валюте, что поступили в адрес юридического лица от нерезидентов за внешнеэкономическими контрактами, предварительно засчитываются на распределительный счет, а уже потом засчитываются на текущий счет предприятия ¹. И совсем не всегда это происходит в один день. Поэтому возникает вопрос: на какую же дату ориентироваться при отображении валового дохода, если экспорт осуществлен на условиях предоплаты – на дату поступления экспортной выручки на распределительный счет или на дату зачисления ее на текущий валютный счет? Большинство законодательных и нормативных документов отмечают, что распределительный счет не является счетом налогоплательщика. Отсюда можно прийти к выводу, что валовые доходы возникнут лишь после поступления валюты на валютный счет. Кстати, это отмечали и налоговики (лист ДПА в Харьковской области от 16.08.2002 г. № 18866/10/31-005, консультация в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2002, № 18).

( 1 Отмена с 1 апреля 2005 года обязательной продажи 50 % валютной выручки этого порядка не изменило.)

Однако нельзя забывать, что в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины, утвержденной постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 280, отмечено, что субсчет 2603 «Распределительных счета субъектов хозяйственной деятельности» (сам же счет 26 называется «Счета клиентов банка») предназначены для учета средств, которые подлежат распределению или дополнительному предыдущему контролю, в том числе сумм средств в иностранной валюте, что подлежат обязательной продаже. И хотя обязательной продажи уже нет, субсчет 2603 никто не отменял. Из этого можно прийти к выводу, что распределительные счета являются счетами клиентов банка, а следовательно, поступление на них может расцениваться как «зачисление средств от покупателя на банковский счет налогоплательщика». Дополнительным аргументом есть и то, что некоторые банки выдают своим клиентам выписки о движении средств на распределительных счетах.

При предоплате за экспортным контрактом валовые доходы отображаются за датой зачисления инвалюты на распределительный счет

Поэтому безопаснее отображать валовые доходы при предоплате за датой зачисления экспортной выручки именно на распределительный счет.

Если первым событием за экспортным контрактом является отгрузка товара (выполнение работ, предоставления услуг), то валовой доход возникает на дату отгрузки товара, а для работ (услуг) – на дату фактического предоставления плательщиком налогов их результатов.

На практике нередко возникает ситуация, когда товар экспортируется на условиях отсрочки платежа, причем дата отгрузки товара из состава (дата оформления ТТН) осуществляется в последний день месяца, тогда же оформляется и ВМД. Однако фактически товар пересекает границу в следующем отчетном периоде. За которой из этих дат и за каким курсом в таком случае определять валовые доходы?

На наш взгляд, в этом случае нужно выходить с того, что отмечено в пп. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль, то есть датой увеличения валовых доходов следует считать дату отгрузки товаров из состава (дату оформления ТТН, об этом шла речь в статье не «откладывайте экспорт на последний день» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2001, № 104). Кстати, такой же мысли придерживаются и налоговики. Да, на вопрос, которым является порядок увеличения валовых доходов при осуществлении предприятием экспорта продукции, в листе ДПАУ от 08.04.2005 г. № 2930/6/15-1116 та журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 24, с. 21 был дан ответ: «…у разе если отгрузка товаров происходит ранее оформления грузовой таможенной декларации, датой увеличения валового дохода считается дата отгрузки товаров при условии, что оплата за такую продукцию отсутствует…».

Следовательно, если отгрузка происходит ранее оформления ВМД, то датой увеличения валового дохода продавца будет именно отгрузка – за первым событием.

Рассматривая этот вопрос, нельзя обойти вниманием п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, что имеет целью коррекции валовых доходов или валовых расходов в зависимости от стоимости запасов на конец и начало периода. Поскольку основанием прироста (убыли) ТМЦ являются данные бухгалтерского учета, то уменьшение остатков ТМЦ за п. 5.9 должно осуществляться по бухгалтерскому принципу, то есть за датой их фактического выбытия. И в первом, и во втором случае – это дата отгрузки товаров из состава, то есть оформление ТТН.

Обычные цены

Говоря о нюансах отображения валовых доходов при осуществлении экспортных операций, невозможно обойти вниманием и вопрос о необходимости применения обычных цен.

Согласно с пп. 7.4.1 Закона о налоге на прибыль доход, получен налогоплательщиком от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяют исходя из договорных цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги), что действуют на дату такой продажи. Это правило распространяется и на операции с лицами, которые не являются плательщиками налога на прибыль, установленного ст. 10 Закона о налоге на прибыль, или лицами, которые платят его за другими ставками (пп. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль).

А с учетом того, что покупатели за экспортным контрактом – нерезиденты и по большей части не являются плательщиками налога на прибыль или платят его за ставками ниже 25 %, то предприятию, что экспортирует товары (работы, услуги), следует отображать валовой доход с учетом обычных цен.

То, что на предприятие, которое экспортирует товары (работы, услуги), в полной мере распространяются требования налогового законодательства относительно применения обычных цен, отмечала и ДПАУ в листе от 14.09.2005 г. № 18349/7/15-1317.

Таким образом, чтобы не занизить валовой доход за экспортной операцией, предприятию следует установить (определить) обычную цену товара (работ, услуг), что продается. Алгоритм определения обычной цены выплывает с п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. С тем, как определить обычную цену, мы неоднократно знакомили читателей (см. консультации: «Обычная цена: как ее определить?», опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 89, а также «Обычная цена – ничего необычного», опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 98).

Здесь мы подробнее остановимся на одном из особенных правил определения обычных цен, а именно определение обычных цен для товаров (работ, услуг), что экспортируются, цены на которые подлежат государственной регуляции.

Согласно с пп. 1.20.5 Закона о налоге на прибыль в случае, когда цены на товары (работы, услуги) подлежат государственной регуляции в соответствии с законодательством, обычной считается цена, установленная в соответствии с принципами такой регуляции.

Согласно с п. 1 Указа Президента Украины «О мероприятиях по совершенствованию ценовой конъюнктурно политики в сфере внешнеэкономической деятельности» (дальше – Указ № 124) контрактные цены в сфере ЗЕД субъекты определяют на договорных основах, ориентируясь на спрос и предложение, а также на другие факторы на рынках во время заключения ЗЕД-контрактов. Но в случаях, перечисленных в п. 2 Указа № 124, контрактные цены в сфере ЗЕД определяются в соответствии с индикативными ценами, которые устанавливаются Министерством внешних экономических связей и торговли Украины. >>>

Индикативными при этом нужно считать цены, которые отвечают ценам, которые сложились или складываются на товар на рынке экспорта или импорта на момент осуществления экспортной (импортной) операции с учетом условий поставки и расчетов, выдвинутых нашим законодательством.

Да, ввиду положения пп. 1.20.5 Закона о налоге на прибыль, предприятие при экспорте продукции по индикативным ценам, установленным Минэкономики, принимает их за обычные для вычисления валового дохода. Если же регулируемую продукцию предприятие экспортирует по ценам, выше минимальных индикативных, то валовые доходы отображаются по договорной стоимости контракта. Ведь отображать валовые доходы на уровне индикативных цен нельзя, поскольку они ниже от договорных.

Да, определившись с моментом возникновения и величиной валовых доходов, перейдем к порядку определения балансовой стоимости валюты за экспортным контрактом, а также для наглядности на примере рассмотрим отображение в учете экспортных операций.

Балансовая стоимость валюты

Во время поступления иностранной валюты предприятию необходимо определить ее балансовую стоимость. При экспорте балансовую стоимость валюты определяют руководствуясь вторым абзацем пп. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль. В нем отмечено, что балансовая стоимость иностранной валюты, полученной плательщиком налога в связи с такой продажей товара за валюту (выручка в иностранной валюте), определяется за курсом, отмеченным в первом абзаце пп. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль. Следовательно, балансовая стоимость экспортной иностранной валюты рассчитывается за тем самым курсом НБУ, что и экспортный валовой доход, а именно исходя из курса первого события – отгрузки товара или поступления валюты. Иначе говоря, если первым событием было получение валютной выручки, то балансовая стоимость полученной валюты определяется за курсом НБУ, что действовал на дату ее получения. Если же первым событием была отгрузка товаров, то балансовая стоимость валюты определяется за курсом НБУ на дату отгрузки, и курс НБУ на дату получения валюты не влияет на размер балансовой стоимости

Если первым событием была отгрузка товаров, то балансовая стоимость валюты определяется за курсом НБУ на дату отгрузки

Что касается курсовых разниц, то относительно товарных задолженностей (как дебиторских, так и кредиторских) они не возникают. Относительно валюты они определяются при изменении валютного курса только на конец периода (квартала) и не определяются при перечислении (выбытии).

Рассмотрим учет экспортных операций на примере. Однако прежде чем приступить к рассмотрению примера, напомним основные особенности отображения экспортных операций в бухгалтерском учете, установленные П(С) ПОТОМУ ЧТО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Для удобства покажем их в табличной форме.

Особенности отображения экспортных операций в бухгалтерском учете

Первое событие – получение оплаты	Первое событие – отгрузка товара
1. Задолженность, что возникла, – немонетарная статья, поэтому на конец периода и на дату погашения курсовые разницы относительно нее не рассчитываются	1. Задолженность, что возникла, – монетарная статья, поэтому на конец периода и на дату погашения относительно нее рассчитываются курсовые разницы
2. Доход за такой операцией определяется на дату отгрузки, но за курсом НБУ на дату получения оплаты (аванса)	2. Доход определяется за курсом НБУ на дату начисления дохода (то есть на дату отгрузки товара)

Пример 1

Предприятие 21.09.2006 г. получило от покупателя-нерезидента аванс за партию товара в сумме 20000 евро (официальный курс НБУ на эту дату составил 6,40 грн. за 1 евро). На следующий день банк зачел выручку на текущий счет (курс НБУ на эту дату равнялся 6,39 грн. за 1 евро). На 30.09.2006 г. курс НБУ составил 6,41 грн. за 1 евро. Товар отгружен в 09.10.2006 г. (официальный курс НБУ на эту дату – 6,42 грн. за 1 евро. Учетная стоимость отгруженного товара – 90000 грн. Сумма таможенных платежей составила 2500 грн. (условно).

Дата	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, євро/грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		БВ валюты	ВД	ВВ
21.09	Получена выручка от нерезидента на распределительный счет (€ 20000 х 6,40)	314	681	€ 20000 ______ 128000	128000	128000	–
22.09	Зачтена выручка на текущий валютный счет (€ 20000 х 6,39)	312	314	€ 20000 ______ 127800	–	–	–
22.09	Отображена курсовая разница ((6,40 – 6,39) х € 20000)	945	314	200	–	–	–
30.09	На конец отчетного периода определена курсовая разница относительно валюты ((6,41 – 6,39) х € 20000)	312	714	400	–	200*	–
Для налогового учета курсовая разница относительно валюты на конец отчетного периода рассчитывается так: (6,41 х € 20000) – 128000 = 200 (грн.) (пп. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль)
09.10	Отгружен товар на экспорт	362	702	€ 20000 ______ 128000	–	–	–
В бухгалтерском учете доход определяется за курсом НБУ на дату получения оплаты (п. 6 П(С) ПОТОМУ ЧТО 21)
09.10	Начислены таможенные платежи	92, 93	377	2500	–	–	2500
09.10	Оплачены таможенные платежи	377	311	2500	–	–	–
09.10	Списана учетная стоимость товара	902	281	90000	–	–	–
09.10	Списана себестоимость реализации на финансовый результат	791	902	90000	–	–	–
09.10	Отображен зачет задолженности	681	362	€ 20000 _______ 128000	–	–	–

Условия приложу те же, но предприятие сначала отгружает товар на экспорт, а затем (в следующем периоде) получает выручку от нерезидента. Прибавим только, что при этом экспортная выручка поступает на текущий валютный счет 10.10.2006 г. за курсом НБУ 6,39 грн. за 1 евро.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, євро/грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		БВ валюты	ВД	ВВ
21.09	Отгружен товар на экспорт (€ 20000 х 6,40)	362	702	€ 20000 ______ 128000	–	128000	–
21.09	Начислены таможенные платежи	92, 93	377	2500	–	–	2500
21.09	Оплачены таможенные платежи	377	311	2500	–	–	–
21.09	Списана учетная стоимость товара	902	281	90000	–	–	–
21.09	Списана себестоимость реализации на финансовый результат	791	902	90000	–	–	–
21.09	Списана сумма дохода на финансовый результат	702	791	128000	–	–	–
30.09	Отображена курсовая разница за монетарной задолженностью на конец периода ((6,41 – 6,40) х € 20000)	362	714	200	–	–	–
В налоговом учете такая задолженность не перечисляется, поскольку не отвечает для этих целей определению задолженности
09.10	Поступила оплата от нерезидента на распределительный счет (€ 20000 х 6,42)	314	362	€ 20000 ______ 128400	–	–	–
09.10	Отображена курсовая разница при получении оплаты от нерезидента ((6,42 – 6,41) х 20000)	362	714	200	–	–	–
10.10	Зачтена выручка на текущий валютный счет (€ 20000 х 6,39)	312	314	€ 20000 ______ 127800	128000	–	–
В налоговом учете балансовая стоимость валюты определяется за курсом на дату получения дохода, то есть на дату отгрузки товара.
10.10	Отображена курсовая разница ((6,39 – 6,42) х € 20000)	945	314	600	–	–	–

Так мы разобрались с отображением в учете экспортных операций, когда валюта платежа и валюта контракта совпадают, то есть выражены в одной валюте – например, в евро. А теперь рассмотрим учет экспортных операций – когда валюта платежа отличается от валюты контракта.

Валюта платежа отличается от валюты контракта

Ситуации, когда за экспортным контрактом цена выражена в одной валюте, а платеж предусматривается осуществить в другой, – достаточно частое явление. Например, цена товара выражена в евро, а оплата предусмотрена в российских рублях.

Такая ситуация является вполне законной и применяется с целью страхования кредитора и экспортера от риска снижения курса валюты платежа в период между моментом заключения соглашения и моментом оплаты. Рекомендуемые валютные предостережения для таких случаев выложены в дополнении 2 к постановлению № 444.

При экспорте на условиях отсрочки платежа выручка должна быть зачтена на валютные счета резидентов в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, отмеченные в контрактах, но не позже 90 календарных дней из даты таможенного оформления (выписывание вывозной ВМД) продукции, что экспортируется.

Учитывая 90-дневное ограничение, установленное ст. 1 Закона о расчетах в инвалюте, предприятию в первую очередь нужно проследить, чтобы иностранная выручка за экспортным контрактом поступила в предостереженные сроки в полном объеме. «Правильное поступление» будет зависеть от того, насколько правильно предприятие-экспортер осуществит пересчет цены контракта в валюту платежа или наоборот.

Банки, снимая экспортную операцию из контроля (закрывая 90 дней), в первую очередь используют условия пересчета, закрепленные в экспортном договоре (п. 1.4 Инструкции № 136)*.

Если валюта платежа отличается от валюты контракта, банк использует условия пересчета, предусмотренные в договоре

В случае, если стороны не обусловили в договоре способ пересчета цены в валюту платежа, то банк согласно с тем же п. 1.4 Инструкции № 136 для контроля использует:

– официальный курс НБУ на дату платежа, если одна из валют является гривней;

– курс на Московской межбанковской валютной бирже или центрального банка страны СНГ или Балтии на дату платежа, если одна из валют является валютой страны СНГ или Балтии, а другая не является гривней;

– курс на последнюю дату публикации у «FINANCIAL TIMES» – во всех других случаях.

Пример 2

Украинское предприятие отгрузило российскому контрагенту товар на сумму 20000 евро, оплата по договору – в российских рублях. Курс НБУ на дату отгрузки: – 6,364 грн. за 1 евро; – 1,877 грн. за 10 рос. руб.

Стороны между собой установили (устно), что применяется курс Центрального банка России на дату оприбуткування товара. Курс центрального банка России на дату отгрузки – 33,87 росс. руб. за 1 евро.

Согласно с устной договоренностью выручка должна поступить в сумме: 677400 рос. руб. (20000 х 33,87). Однако в результате того, что «устная договоренность» в договоре не прописана, банк, контролируя поступление выручки, перечисляет валюту за курсом Московской биржи или Центрального банка России на дату платежа (п. 1.4 Инструкции № 136). И если на момент оплаты евро (относительно рубля) подорожал (допустим, 1 євро/33,97 рос. руб.), предприятию-экспортеру может угрожать пеня в соответствии с ст. 4 Закона о расчетах в инвалюте. Ведь банк установит недопоступление выручки в сумме 2000 рос. руб. (33,97 х 20000 – 677400).

А теперь рассмотрим, как за «разновалютным» контрактом предприятие должно отображать валовые доходы и балансовую стоимость валюты, что поступила. Сразу заметим, что пп. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль не устанавливает каких-либо дополнительных особенностей налогового учета операций, когда валюта цены и валюта платежа отличаются. В связи с этим в народе существуют две точки зрения относительно того, как в налоговом учете отображать разновалютные контракты.

Для легкости восприятия материала рассмотрим каждую из них, используя условия примера 3.

Пример 3

Согласно с внешнеэкономическим договором предприятие экспортировало товар. Его контрактная стоимость – 15000 евро. Валюта платежа – российские рубли. Оплата согласно с договором должна поступать на протяжении 7 банковских дней после оприбуткування нерезидентом товара. Пересчет валюты платежа в валюту контракта осуществляется на день получения оплаты продавцом за официальным курсом Центрального банка России, установленным на этот день.

Курс НБУ на дату отгрузки товара:

– 6,37 грн. за 1 евро;

– 1,86 грн. за 10 рос. руб.

Курс Центрального банка России на дату отгрузки – 33,88 росс. руб. за 1 евро.

Курс Центрального банка России на дату платежа – 33,95 росс. руб. за 1 евро.

Курс НБУ на дату оплаты – 1,89 грн. за 10 рос. руб. и 6,39 грн. за 1 евро.

Учетная стоимость отгруженного товара – 80000 грн. Сумма таможенных платежей составила 2000 грн. (условно).

Первая точка зрения. Пункт 7.3 Закона о налоге на прибыль регулирует налогообложение именно операций с расчетами в иностранной валюте. Поэтому, чтобы не нарушать общие принципы налогообложения, предприятию следует определять доход исходя из валюты, в которой осуществляется расчет, то есть исходя из валюты платежа.

Доход за «разновалютным» контрактом следует определять исходя из валюты платежа

Поскольку в этом случае первым событием является отгрузка товара, то предприятие на эту дату должно отобразить валовой доход. Для этого исходя из цены договора, выраженной в евро, следует рассчитать количество валюты платежа (российских рублей) за курсом евро к рублю, установленным Центральным банком России на дату отгрузки (начисление дохода). В свою очередь, рубли нужно перевести в гривне за курсом НБУ на эту же дату.

Да, сумма российских рублей, эквивалентная на дату отгрузки товара (за курсом Центрального банка России) 15000 евро, составляет 508200 рос. руб. (15000 х 33,88).

Гривневый эквивалент этой суммы, который для целей налогового учета и будет начисленным доходом, равняется 94525,2 грн. (508200 х 1,86: 10).

Однако окончательно сумма оплаты в рублях будет ведома лишь по получении оплаты, поскольку только тогда можно будет узнать курс евро к рублю, за которым валюта контракта будет перечислен банком в валюту платежа.

Да, в этом случае предприятие в оплату отгруженного на экспорт товара получило от нерезидента 509250 рос. руб. (15000 х 33,95).

Поэтому во время поступления оплаты следует перечислить сумму ранее отображенного валового дохода исходя из фактического количества рублей, полученных за товар, используя при этом официальный курс НБУ гривни к российскому рублю на дату отгрузки товара (пп. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль).

Да, перечисленная (уточненная) сумма валового дохода составила 94720,5 грн. (509250 х 1,86 : 10).

В случае, если отгрузки на экспорт и получение оплаты происходят в одном отчетном периоде, проблем не возникает – валовой доход попадет к декларации из налога на прибыль предприятия уже в перечисленной сумме, то есть в сумме 94720,5 грн.

А вот если после отгрузки оплата за товар поступает уже в следующем периоде, то предприятию после поступления оплаты следует откорректировать сумму ранее отображенного валового дохода. Следовательно, к валовому доходу за датой оплаты нужно дополнительно включить 195,3 грн. (94720,5 – 94525,2). При этом в случае увеличения валовых доходов предприятие, на наш взгляд, платить штраф не должно, поскольку такая коррекция не является исправлением ошибки, а вызвано изменением обстоятельств (курсов иностранных валют), которые влияют как на сумму валюты платежа, так и на валовой доход.

Вторая точка зрения. Поскольку валюта контракта выражена в евро, то валовой доход насчитывается при отгрузке в евро. А чтобы перевести его в гривне, достаточно умножить определенную в евро цену отгруженного товара на курс НБУ на дату отгрузки.

При таком варианте на момент отгрузки валовой доход будет составлять 95550 грн. (15000 х 6,37). В последующем его не перечисляют.

Для определения балансовой стоимости валюты, что поступила в оплату за товар предприятию-экспортеру, согласно с абзацем вторым пп. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль необходимо количество валюты, что поступила, умножить на курс НБУ на дату отгрузки товара. За условиями примера в оплату предприятие-экспортер получило 509250 рос. руб. Курс НБУ на дату отгрузки товара – 1,86 грн. за 10 рос. руб. Следовательно, балансовая стоимость иностранной валюты будет равняться 94720,5 грн. (509250 х 1,86 : 10).

А теперь уделим немного внимания порядка отображения таких операций в бухгалтерском учете. При осуществлении операций по экспортному договору в предприятия возникает потребность признания в учете активов и обязательств. Согласно с подпунктами 10 и 12 П(С) ПОТОМУ ЧТО 2 «Баланс» критерием признания как активов, так и обязательств является возможность достоверной их оценки.

В случае когда первым событием является отгрузка товара на экспорт, достоверно оценить стоимость актива предприятие может только по стоимости, отмеченной в валюте контракта. Следовательно, в этом случае необходимо использовать валюту контракта и соответственно перечислять стоимость активов в национальную валюту за курсом гривни к валюте контракта. Согласно с условиями приложу предприятие, отгрузив товар, должен, в сущности, получить сумму, эквивалентную 15000 евро. При этом сумма задолженности, выраженная в евро, не изменяется ни на дату ее признания (дату отгрузки), ни на дату ее погашения (дату получения денежных средств от покупателя). За это время изменяется лишь количество российских рублей, которое должно получить предприятие от покупателя, причем такое изменение будет вызван колебанием соотношения евро и рубля в России. Если же выражать задолженность в валюте платежа (российские рубли), то на отрезке времени между возникновением и погашением задолженности ее стоимость изменится, что недопустимо из позиции методологии бухгалтерского учета.

Сумма, что возникает через колебание соотношения евро и рубля, не может отображаться в бухгалтерском учете как курсовая разница, поскольку не отвечает определению этого срока, приведенному в П(С) ПОТОМУ ЧТО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Напомним, что согласно с п. 4 этого стандарта курсовой считается разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. В нашем же случае сравнивается оценка определенной суммы евро с оценкой определенной суммы, выраженной в рублях. Отрицательную разницу, что возникла в результате закрытия задолженности, можно отображать на счете 949 «Другие расходы операционной деятельности», а положительную разницу – на счете 719 «Другие операционные доходы».

Другой является ситуация, когда первое событие – оплата по экспортному договору. Здесь достоверную оценку статей баланса можно осуществить на момент получения оплаты за валютой платежа. В связи с этим можно допустить, что по договорам, которые предусматривают предыдущую оплату, обязательство и активы можно признавать за валютой платежа. Однако, на наш взгляд, отображая задолженность (а в дальнейшем оценивая полученные доходы), также следует руководствоваться валютой контракта. Задолженность, что возникла, – немонетарная статья, поэтому на конец периода и на дату погашения курсовые разницы относительно нее не рассчитываются.

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, евро (росс. руб.) /грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		БВ валюты	ВД	ВВ
1	Отгружен товар на экспорт (€ 15000 х 6,37)	362	702	€ 15000 ______ 95550	–	94525,2 ______ 95550 2	–
2	Начислены таможенные платежи	92,93	377	2000	–	–	2000
3	Оплачены таможенные платежи	377	311	2000	–	–	–
4	Списана учетная стоимость товара	902	281	80000	–	–	–
5	Списана себестоимость реализации на финансовый результат	791	902	80000	–	–	–
6	Списана сумма дохода на финансовый результат	702	791	95550	–	–	–
7	Поступила оплата от нерезидента на распределительный счет (509250 х 1,89 : 10)	314	362	509250 рос. руб. _____________ 96248,25	–	195,3 –	–
8	Отображена курсовая разница при получении оплаты от нерезидента ((6,39 – 6,37) х 15000)	362	714	300	–	–	–
9	Зачтена выручка на текущий валютный счет	312	314	509250 рос. руб. _____________ 96248,25	94720,5	–	–
В налоговом учете балансовая стоимость валюты определяется за курсом НБУ на дату получения (начисление) дохода, то есть на дату отгрузки товара.
10	Отображено в бухучете закрытия задолженности (96248,25 – 95550 – 300)	362	719	398,25	–	–	–

( 2 Показателя над строкой – сумма валового дохода, рассчитанная исходя из первой точки зрения, показатели под строкой – сумма, рассчитанная исходя из второй точки зрения.)

На этом и завершим свой рассказ о валютных операциях при экспорте. Надеемся, что в предложенном вашему вниманию материале вы найдете ответы на все вопросы, которые могут возникнуть при осуществлении экспортных операций.

Наталия Дзюба

Экономист-аналитик газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

____________

К сведению

Примечания к статье…

* Обращаем внимание на то, что Инструкция о порядке осуществления контроля и получения лицензий за экспортными, импортными и лизинговыми операциями дополненная п. 2.6, в соответствии с которым банк также снимает из контроля экспортную операцию, если взаимные обязательства по экспортному договору частично или полностью не выполнены и происходит частичное или полное возвращение резиденту продукции, что было поставлено им нерезиденту по этому договору (постановление НБУ от 13.12.2006 г. № 455).

*******