Юридическая практика

Сегодня мы обратимся к теме лицензирования. Но рассмотрим ее не в привычном ракурсе – порядке получения лицензии, порядка ее оплаты, требований к организации деятельности, что лицензируется, – а из позиции бухгалтерского учета. Среди специалистов существуют разные подходы к бухучету лицензий. В этой статье изложен взгляд редакции на этот вопрос.

Распространенный подход к учету лицензий

Многие из специалистов различают порядок учета лицензий в зависимости от срока их действия:

– если срок действия лицензии более года, то ее учитывают на счете 12 «Невещественные активы»;

– если срок действия лицензии не превышает одного года, ее учитывают на счете 39 «Затраты будущих периодов» и относят ежемесячно в состав расходов отчетного периода ¹ часть расходов на ее приобретение.

– соответственно, если речь идет о разовых лицензиях (таковых, например, выдает Нацбанк для осуществления разовых «нестандартных» валютных операций), то вопросов с их учетом практически не возникает: расходы на их приобретение сразу отображают в составе расходов отчетного периода.

Попробуем разобраться, как сформировался такой подход.

В действительности все достаточно просто. В описании субсчета 127 «Другие невещественные активы» отмечены, что на этом субсчете «ведется учет других невещественных активов, которыми владеет предприятие (права на осуществление деятельности, использования экономических и других привилегий и тому подобное)».

Именно выделенная фраза наталкивает на мысль, что место лицензиям (обычно, срок службы которых превышает год) – в составе невещественных активов. Остальные лицензии, которые за критерием срока службы к невещественным активам не «дотянули», отправили в состав расходов (будущих периодов или непосредственно к расходам отчетного периода).

Действительно, лицензия – это документ, что подтверждает право на осуществление деятельности. Да, согласно с ст. 1 Закона о лицензировании лицензия – документ государственного образца, что удостоверяет право лицензиата на осуществление отмеченного в нем вида хозяйственной деятельности на протяжении определенного срока при условии выполнения лицензионных условий. С этим как раз все в порядке. Вопрос в другом: или отвечает лицензия критериям признания активов вообще и невещественных активов в частности. Мы считаем, что ни. Объясним, почему.

Что такое невещественный актив

Невещественный актив – немонетарный актив, что не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования на протяжении периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, для административных целей или предоставления в аренду другим лицам (п. 4 П(С) ПОТОМУ ЧТО 8).

Из определения этого срока выплывает, что для признания расходов на приобретение лицензии невещественными активами необходимо, чтобы придерживались такие условия:

– эти расходы (ресурсы) отвечали критериям признания актива, а именно: предприятие должно контролировать и их использование, как ожидается, повлечет получение экономических выгод в будущем;

– срок использования должен превышать 1 год;

– актив может быть идентифицирован.

Менее всего вопросов возникает с сроком использования: его установлено на законодательном уровне. Срок действия лицензий, которые выдаются, согласно с Законом о лицензировании составляет 5 лет (в отдельных случаях – 3 и 12 годов), плата за них уносится разовый. Алкогольно­тютюнові лицензии выдаются на 5 лет (экспорт, импорт, оптовая торговля; плата вносится ежегодно) или на год (розничная торговля алкоголем и табаком; плата вносится ежеквартально). Еще существуют, как уже отмечалось, разовые лицензии, преимущественно в банковской сфере.

Относительно лицензии можно утверждать, что придерживается и критерий экономических выгод, ведь, не получив лицензию, предприятие просто не сможет осуществлять вид деятельности, что лицензируется, а следовательно, не будет получать дохода от такого вида деятельности. Хотя, следует заметить, что некоторые специалисты с этим не согласны.

Не все так просто с осуществлением контроля и с возможностью идентификации.

Чтобы разобраться с этими критериями признания невещественного актива, обратимся к корреспондирующему МСБО 38 (см. «Что отмечает МСБО 38 об идентификации и контроле»).

Что отмечает МСБО 38 об идентификации и контроле

Вытянул с МСБО 38

«10. Определение невещественного актива нуждается в его четкой идентификации для различения с гудвилом. <…>

11. Невещественный актив можно четко отличить от гудвила, если этот актив можно отделить. Актив является отделяемым, если предприятие может арендовать, продать, обменять или распределить конкретные будущие экономические выгоды, которые относятся к активу, без потери будущих экономических вигід, что поступают от других активов, используемых в той же деятельности, что приносит доход.

<…>

13. Предприятие контролирует актив, если оно имеет полномочие извлекать будущие экономические выгоды, что поступают от основного ресурса, а также если оно может ограничить доступ других к этим вигід. Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от невещественных активов, как правило, выходит по юридическим правам, которые можно обеспечить в судебном порядке».

На наш взгляд, относительно лицензий нельзя отметить ни о соблюдении критерия контроля, ни о соблюдении критерия идентификации. Что касается контроля, то, более вероятнее всего, можно утверждать, что его осуществляет государство в лице органа лицензирования – ведь именно она распоряжается (в отведенных границах) ресурсами (экономическими выгодами), которые воплощают в себе лицензии. Что касается критерия идентификации, то он не придерживается, поскольку предприятие не может свободно распоряжаться лицензией (например, продать или сдать в аренду другому предпринимателю).

Таким образом, доходим выводу, что лицензии нельзя признать невещественными активами.

Наша мысль о порядке учета лицензий

На наш взгляд, все лицензии (за исключением разовых) необходимо учитывать на счете 39 «Затраты будущих периодов» независимо от срока их действия.

Тогда возникает вопрос: что следует понимать под «правами осуществления деятельности», которые вспоминаются в Инструкции № 291 в описании субсчета 127? По нашему мнению, как пример таких прав можно вспомнить права, получаемые франчайзі по договору франчайзинга (при соблюдении определенных условий их может быть признано невещественными активами). Следовательно, здесь под правами на осуществление деятельности следует понимать коммерческие права, то есть права, полученные не от государства в лице разных государственных органов, а от других субъектов гражданских правоотношений.

В заключение наведем в таблице порядок учета расходов, связанных с приобретением лицензий:

Документы статьи

• Закон о лицензировании – Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775­III.

• Инструкция № 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утверждена приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

• П(С) ПОТОМУ ЧТО 8 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Невещественные активы», утверждено приказом МФУ от 18.10.99 г. № 242.

• МСБО 38 – Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «Невещественные активы».